第十四章 金融工具
第一篇 金融工具的确认和计量
本章导言
CAS22：《金融工具确认和计量》 CAS23：《金融资产转移》 CAS24：《套期会计》 CAS37：《金融工具列报》
知识点1：金融资产的分类 知识点2：金融资产的初始计量
知识点3：以摊余成本计量的金融资产后续计量
知识点4：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产后续计量 知识点5：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后续计量 知识点6：公允价值选择权及非交易性权益工具投资 知识点7：应付债券等金融负债的会计核算 知识点8：金融资产重分类 知识点9：金融资产减值
看到金融工具这四个字，也许你有想吐的感觉，学习会计竟然学起工具来了。 金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。当融资方进行融资的时候，如果没有具体的合同条款，投资方是不敢把钱投出去的。同时，投资方形成了金融资产，而融资方就是一项金融负债或权益工具（股权身份）。
如果把章名或准则名改为《金融资产、金融负债及权益工具》，也许你就不会有想吐的感觉了。本章要学习的就是投资方和融资方的会计处理。
金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。
基础金融工具包括股票、债券等，具体包括企业持有的现金、存放金融机构的款项、以及代表在未来期间收取金融资产的合同权利或支付金融资产的合同义务。相关的会计科目有银行存款、应收账款、债权投资、应付债券、股本、其他权益工具等。
衍生工具的特征有：其价值随汇率、利率、价格指数或其他变量的变动而变（即价值变动取决于标的变量的变化）；不要求初始净投资；在未来某一日期结算。如股票期权。
企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债/权益工具。
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财务会计的本质是：向企业资源的提供者（如股东和债权人）提供高质量的财务信息。咋样处理能使信息更有价值，就咋进行会计处理，这就是财务会计的逻辑！
知识点1 金融资产的分类
1.金融资产，是指下列资产：
（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利； 如：应收账款、商业银行贷款资产、债权投资等。
（2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。 如：甲公司按1.62元/股支付期权费用，购买乙公司发行的以乙公司股票为标的的看涨期权。 借：衍生工具（衍生金融资产） 162
贷：银行存款 162 甲公司 借：应收账款 贷：主营业务收入 借：债权投资/其他债权资产 贷：银行存款 借：衍生工具 贷：银行存款 借：库存商品 贷：应付账款 借：银行存款 贷：应付债券/其他权益工具 借：银行存款 贷：应付债券/其他权益工具 乙公司 （3）将（或可以）以企业自身权益工具进行结算的合同，且该合同是： A.一项非衍生工具，企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。
如：甲公司支付100万元，约定3个月后按收盘价回购乙公司持有的甲公司股票。
B.一项衍生工具，企业将以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具以外的其他方式结算。如以净额结算购入的股票远期合同。
如：甲公司按1.62元/股支付期权费用，约定6个月后按8元/股行权价回购乙公司持有的甲公司股票，但以净额结算。
2.企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
（1）以摊余成本计量的金融资产；
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产； （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。企业管理金融资产的业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。
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金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。
企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。即在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（Solely Payments for Principal and Interests，简称SPPI）。
企业应考虑以下因素，确定其管理金融资产的业务模式：
（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。
（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。
（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。
（4）企业管理金融资产的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实。
（5）企业确定管理金融资产的业务模式，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。
企业应当考虑在业务模式评估日可获得的所有相关证据，包括企业评价和向关键管理人员报告金融资产业绩的方式、影响金融资产业绩的风险及其管理方式、相关业务管理人员获得报酬的方式。
普通债券投资、应收账款、银行的贷款资产，在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，一般应分类为以摊余成本计量的金融资产。
而衍生工具和权益工具基本上在“符合基本借贷安排”这一步就被毙掉了，直接掉入以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类别。
那么，应收账款和应收票据是否一定会分类为以摊余成本计量的金融资产呢？不一定！若企业管理该金融资产的业务模式是通过保理、贴现、再贴现、背书转让等方式将其转让并终止确认以提前收回现金流量，实质上形成了对资产的出售，并分类为第二、三类金融资产。
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的业务模式还决定其又是以出售该金融资产为目标。
在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。
金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前还款特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。
混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。
【例】甲公司2020年1月1日购买了乙公司按面值1250元发行的5年期债券，每年年末付息、到期还本。各年利率分别为6%、8%、10%、12%、16.4%，当前市场利率为10%。
【分析】1250×6%×(P/F，R，1)+ 1250×8%×(P/F，R，2)+1250×10%×(P/F，R，3)+1250×12%×(P/F，R，4)+1250×（1+16.4%）×(P/F，R，5)=1250
采用插值法得，实际利率为10%，反映了当前市场利率，该债券符合合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，甲公司应按摊余成本计量。
【补充】（1）存货、固定资产、无形资产、投资性房地产等具有物理形态的资产，尽管属于企业控制的资源，但并未产生向其他方收取现金（或另一项金融资产）的权利，不属于金融资产；（2）预付账款其未来经济利益是获得商品或服务，而不是收取现金的合同权利，不属于金融资产；（3）应付股利是非互惠的分配，不是产生于交换交易的负债，不属于金融负债。应交税费基
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于其无偿性特征，也不是产生于平等的交换交易，不属于金融负债；（4）混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。如可转债。
借：交易性金融资产 16800 贷：银行存款 16800
【情形1】甲公司过去一直常年保持2500万元货币资金余额，财务顾问建议甲公司的最佳现金余额为500万元左右，多余现金用于购买保本债券，分期收息，到期收回本金。
甲公司决定接受财务顾问建议，并制定了债券投资管理制度。2020年初，甲公司投资2060万元从二级市场购买纯生公司债券20万份，该债券票面利率为7%，每年付息到期还本，债券到期期限为5年。
甲公司应将该债券投资分类为以摊余成本计量的金融资产，通过“债权投资”科目进行核算。 【注】以摊余成本计量的金融资产可能涉及的科目还包括贷款、应收账款、应收票据等。 【情形2】甲公司的生产经营存在季节性，财务总监向董事会建议，通过购买及出售债券进行现金余缺的调节，同时还能赚取债券利息收入甚至二级市场价差。
2020年4月1日，甲公司投资1000万元从二级市场购买乙公司债券，该债券票面利率为7%，每年付息，到期还本，债券到期期限为3年。
既然将出售该债券，那么它的公允价值信息就是有用的财务信息。甲公司应将该债券投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，通过“其他债权投资”科目核算。
【情形3】甲公司项目投资部因长期进行投资项目可行性分析，积累了一定的分析经验和证券投资知识，甲公司管理层决定由项目投资部利用闲置资金投资非保本、预期收益率较高的银行理财产品，以及投资同行业竞争对手的股票以获取二级市场价差。
2020年5月1日，甲公司分别投资1000万元购买非保本浮动收益理财产品，预期年化收益率为8.7%；购买元祖股份股票50万股。
甲公司应将该理财产品投资、股票投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通过“交易性金融资产”科目核算。
【注】衍生金融资产（如买入的期权）通过“衍生工具”科目核算，不通过交易性金融资产科目核算。
金融资产的4个主要科目含义
会计科目 债权投资 其他债权投资 主要含义 符合且仅符合收取利息及本金的债券投资（摊余成本计量） 除收取利息和本金外，还可能会出售（双重计量） 不属于以上分类的股票、债券、基金、衍生品投资，以公允价值计量且其变动计入当期损益（公允价值变动损益） 其他权益工具投资 非交易性的权益工具投资，且指定为公允价值变动计入其他综合收益 交易性金融资产 2.1 以摊余成本计量的金融资产
（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
【思考】浮动利率贷款、提前还款权、展期选择权。
2.2 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
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以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产分类，其目标是向财务报表使用者同时提供基于公允价值和摊余成本的信息。
为了实现这一目标，减值损失的利息收入会计处理方式与以摊余成本计量的金融资产相同，不过，损失准备计入其他综合收益，而不是减少金融资产的账面价值。
【指定分类】在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。通过“其他权益工具投资”科目核算。典型的例子是企业持有的其他企业的战略性股权投资（例如5%的股份，不构成重大影响），既然是非交易性的权益工具投资，将其公允价值变动计入当期损益可能并不能反映企业的业绩，故若企业认可且将其变动计入其他综合收益，则不得撤销，未来终止确认该项投资时，计入其他综合收益的累计公允价值变动应结转留存收益（即盈余公积和利润分配）。
【思考】分类为第一类和第二类金融资产，至少要满足SPPI特征，这种说法正确吗？
2.3 以公允价值计量且其变动计入其当期损益的金融资产
（1）分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，通过“交易性金融资产”、“衍生工具”等科目核算。
也就是说，它是个“剩余分类”。
（2）在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。例如：某商业银行发行上市债券为一组特定贷款提供融资，且债券与贷款的公允价值变动可相互抵销，同时该商业银行定期买卖该债券。则同时以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式，将消除两者均以摊余成本计量且每次回购债券时确认利得或损失导致的利得和损失确认时间的不一致。
3.金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：
（1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购；
（2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式；
（3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。
【补充】企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
或有应付金额公允价值=800×2=1600（万元），或有应收金额公允价值=（1000-800）×60%=120（万元），合并成本=5000+1600-120=6480（万元）。
借：长期股权投资 6480 交易性金融资产 120 贷：银行存款 5000 预计负债 1600
借：长期股权投资—丙公司 30000 贷：银行存款 30000 借：交易性金融资产 2000 贷：公允价值变动损益/投资收益 2000
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14.金融工具(1)（7.8修订）651377
