从“控制权”实质看会计报表合并理念的选择
摘要：本文从合并会计报表产生的原因和目的入手，分析
了关于合并理念的几种流行观点——业主观、实体观和母公司观及利弊。认为实体观是会计报表合并理念的必然选择。
一、合并会计报表产生的原因及目的分析
（一）合并会计报表产生的原因分析
随着的发展，在美国，1893年至1904年间兴起了第一次兼并风，它以同一行业的小企业合并成一个或几个大企业为特点。1915年至1929年发生了第二次兼并浪潮，同一行业的大企业合并垄断整个企业。正是这两次大规模的企业兼并浪潮，使以母公司为核心的企业集团逐步形成，促成了公司合并会计报表于20世纪初首先在美国出现。合并会计报表所称的企业集团，是以企业之间的资本为主要特征、产权主体多元化的一种复杂的经济联合组织。“企业集团的实质是指由于资本投资活动而形成的各成员企业之间的一种控制与被控制的关系使有关企业产生共同的利益与风险，从而形成一种超越于个别企业之上的利益与风险意识——利益共同体。”可见，企业兼并是合并会计报表产生的现实基础，而企业兼并的实质正是对经济资源控制权的重新分配与组合。也就是说，合并会计报表之所以会产生是源于对经济资源控制权进行可靠反映的要求。
（二）合并会计报表的提供目的分析
随着企业集团的逐步形成，集团内部的母公司和子公司尽管在形式上保持着各自的独立形式，但其实质上已经作为一个经济联合体存在，单独反映母公司的经济事项已经不符合其经济实质。而企业各相关利益人对报表的相关性和可靠性提出了更高的要求，即合并会计报表必须能反映控制的经济实质。“从理论上说，当一家企业能够拥有或控制另一家企业的经济资源，并能控制其经营时，该企业单独的会计报表就不能满足投资者、债权人和其他利益相关集团和个人的决策需要，因此，该企业就必须编制和提供合并会计报表，以反映包括附属企业在内的整个企业集团的财务状况和经营成果。”编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人（包括中小股东和债权人）的信息需求，具体而言就是为了反映合并主体所控制的资源。
二、会计报表合并理念的选择依据
通过对合并会计报表产生原因的分析可以看出，控制权的实质存在导致了合并会计报表的产生，而一定的原因必然要求一定的结果与之相适应，也即合并会计报表必须能够很好的反映控制权实质。
通过对合并会计报表提供目的的分析可以看出，合并主体所有资源提供者和利益当事人均要求如实反映企业的实际控制权，合并会计报表理应体现“控制”理念。
故而，选择合并会计报表理念时，应以如实反映控制权为依据。
三、关于合并理念几种流行观点
（一）业主观
业主观是业主理论在合并会计报表中的具体运用，它认为会计主体与其终极所有者是完整而不可分割的整体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式。终极所有者因“拥有”会计主体的资产，而拥有对资产的任意处置权。这种观点认为，母子公司间是拥有与被拥有的关系，编制合并会计报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。
业主观的支持者主张按母公司实际拥有的股权比例来合并子公司的资产、负债和所有者权益，也即采用比例合并法。对于合并会计报表的各种理念之争的两个焦点即是关于合并商誉与少数股权的处理。业主观主张对合并商誉按母公司持股比例来反映，对少数股权则不予以列示。
（二）实体观
实体理论是从企业的角度围绕经济实体（会计主体）而展开的理论，产生于以公司为组织形成的企业迅速发展的19世纪下半叶。这种观点认为企业是独立于所有者而存在的经济实体，“经济单位是经济利益的核心”。母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。在“拥有”层次上，母公司并没有占据子公司的全部资产，但其实质上却超越法律形式而有权支配其全部资产。编制合并会计报表的目的是为了满足合并主体所有资源提供者和利益当事人的需要，而不仅仅满足母公司的信息需求。
在实体理论下，当母公司编制合并会计报表时，应将子公司的全部资产、负债、所有者权益予以合并。对于合并商誉应全部予以反映，对于少数股权作为合并所有者权益予以列示。
（三）母公司观
母公司观来源于在实务操作中对业主观和实体观的折中，并没有
自己独立的基础。在合并报表编制目的方面，它主张为满足母公司股东的信息需求而编制报表，否定为满足合并主体所有资源提供者和利益当事人信息需求进行编制的观点；在报表编制理念上，更多的采用了“控制”，而非“拥有”的观点。
母公司理论下，在合并报表编制方法上，综合运用了业主观按“持股比例”合并的做法和按实体观“全部合并”的做法。对于合并商誉按母公司的持股比例确认和合并，对于少数股权既不作为负债也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者之间。
四、实体观是会计报表合并理念的应然选择
（一）从现代企业制度产权关系看，实体观是会计报表合并理念的应然选择
现代企业制度产权关系强调法人财产权而非终极财产权，这与会计理论的主体假设相吻合。会计主体假设要求将处于同一管理控制下的企业集团视为一个会计主体，反映企业集团的经济实质。而业主观的合并理念却认为会计主体与企业终极所有者是形式上而非实质上的分离，与会计主体假设相背离，也无法通过会计核算反映现代企业制度下的产权关系。至于母公司理论，则由于其不一致的、逻辑性不强的理论基础而决定了其只能是目前会计不适合、会计制度不完善下
的权宜之计，不可能作为合并会计长期发展的坚实基础。“合并会计报表的必要性来自于企业集团的性质、会计的实体理论和实质重于形式的原则”。实质上控制权的存在要求企业合并采用实体理论。
（二）从我国会计实践看，实体观是会计报表合并理念的应然选择
我国会计实践中存在的几大主要问题：一是所有者对企业承担了无限责任，二是法人实体没有对所有者的资本做到保值增值，三是只承认所有者的利益未承认法人实体的利益导致无法实现企业利益最大化。这就要求以实体理论作为会计实践的思想来改变这种状况，而合并会计作为会计的重要分支理应以这一理念为指导。
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