企业所得税重组政策是否存在重复征税
高允斌
【期刊名称】财务与会计 【年(卷),期】2013(000)006 【总页数】3
自财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）下发以来，实务界在认真学习和运用重组税收政策的同时，对其中的某些问题也产生了争议。其中一个敏感的话题是：企业重组政策特别是特殊税务重组政策是否会导致重复征税？笔者在本文中先援引一个相关观点，再谈谈个人的认识。
一、一个相关观点：特殊性税务处理不会导致重复征税
例1：A公司定向增发购买B公司的全资控股子公司B1公司100%股权，B公司对B1公司长期股权投资的计税基础为6亿元，B1公司所有者权益也为6亿元（均为股本），经评估后B1公司净资产公允价值为10亿元，A公司与B公司商定股权转让价格为10亿元。
财税[2009]59号文第六条第（二）项规定：“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。”
假定本宗股权重组交易具有合理商业目的，其他实体条件均符合财税[2009]59号文规定的特殊性税务处理条件。设重组各方均为居民企业，各方企业所得税税率均为25%。
1.B公司的所得。B公司应该确认股权转让所得10－6=4（亿元）。但是在采用特殊性税务处理时，暂不确认该项所得。如果采用一般性税务处理，B公司应该确认股权转让所得4亿元，应缴纳企业所得税1亿元。
2.A公司取得目标公司长期股权投资的计税基础。如果采取特殊性税务处理，A公司取得B1公司股权的计税基础按照被收购股权的原计税基础确定，即6亿元。如果采取一般性税务处理，A公司取得B1公司股权的计税基础为公允价值10亿元。
3.B公司取得A公司股票的计税基础。如果采取特殊性税务处理，B公司取得A公司股票的计税基础，按照被收购股权B1公司的原计税基础确定，即6亿元。如果采取一般性税务处理，B公司取得A公司股票的计税基础为被收购股权的公允价值10亿元。
4.一般性税务处理的后续业务及其结果。假定B公司将其取得的A公司股票全部转让给X公司，转让价格仍为10亿元，因其计税基础也是10亿元，故本次转让无所得。A公司将取得的对B1公司的长期股权投资全部转让给Y公司，转让价格仍为10亿元，因其计税基础也是10亿元，故本次转让无所得。由此得出结论：采取一般性税务处理后，再次转让股权和股票时，相当于股权和股票第一次交易时公允价值水平的部分不会重复征税。即，只产生了第一次一般
性税务处理的一次所得4亿元，缴纳了一次企业所得税。
5.特殊性税务处理的后续处理。假定B公司自重组日起满12个月后，将其取得的A公司股票全部转让给X公司，转让价格仍为10亿元，因其计税基础是6亿元，故本次转让所得为4亿元。A公司自重组日起满12个月后，也将取得的对B1公司的长期股权投资全部转让给Y公司，转让价格仍为10亿元，因其计税基础是6亿元，故本次转让所得为4亿元。由此得出结论：特殊性税务处理下，虽然在第一次特殊性税务处理时股权转让方暂不确认所得，但此后再次转让股权和股票时，相当于股权和股票第一次交易时公允价值水平的部分产生了两次所得各4亿元，形成了重复纳税的结果。
6.疑问。在企业进行税务筹划时，通常都认为特殊性税务处理优于一般税务处理。而通过上述案例分析可以发现，特殊性税务处理虽然在重组时暂不缴纳企业所得税，降低了重组时当事方的财务成本，但是它却有可能导致重复纳税，所以只能说是有得有失。
针对上述疑问，有人认为，特殊性税务处理的规定并未导致重复纳税，仍以上例资料为基础，其所作的分析是：A公司将取得的股权转让给Y后，实现了4亿元所得，缴纳企业所得税1亿元，形成未分配利润3亿元，该项未分配利润应该归属于新近取得A公司股权的X公司所有（因为假定B公司同时将其取得的A公司定向增发的股票又转让给了X公司）。假设A公司将这部分未分配利润分红给X公司，按照《企业所得税法》的规定，居民企业之间取得符合条件的股息红利所得，免征企业所得税。又假设X公司取得未分配利润3亿元后，随即从A公司撤资，则能够收回的资产只有6亿元，因为其购买A公司股权的成本为10亿元，按照财税[2009]60号、国家税务总局公告[2011]第34号文
企业所得税重组政策是否存在重复征税
