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第一部分 会计知识——第五章 收入、费用和利润
考情分析
本章涉及收入的确认和计量、政府补助的会计处理、所得税的会计处理，其中重点的内容为政府补助的会计处理，产品销售收入与预计负债（产品质量保证）相结合的会计处理，应交所得税、递延所得税费用、所得税费用的计算及其会计处理。
第一节 收入
【知识点】销售商品收入（★★★） （一）销售商品收入的确认条件
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。
（1）通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数商品零售。
（2）某些情况下商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。
①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。
②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。
③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。
④销售合同中规定了由于特定原因买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。 商品所有权上的主要风险和报酬必须转移给购货方才有可能确认收入。如果企业只保留所有权上的次要风险（如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品），且符合销售商品收入确认的其他4项条件，则相应的收入应予以确认。
如某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在3个月内因质量问题不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1%。虽然商场仍保留一定的风险，但这种风险是次要的。所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，如果其他条件也符合的话，该商场可以在A商品售出后即确认收入。
如甲公司销售一批商品给乙公司。乙公司已根据甲公司开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但乙公司未提走商品。甲公司采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，虽然货并未实际交付，但商品所有权上的主要风险和报酬已转移出甲公司，如果其他条件也符合的话，甲公司应确认收入。
2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。 3.收入的金额能够可靠地计量。 4.相关的经济利益很可能流入企业。
5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
企业在运用以上5项条件进行销售商品收入确认时，必须仔细地分析每项交易的实质。只有交易全部符合这5项条件，才能确认收入。 （二）销售商品收入的计量及其账务处理
企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。通常情况下，购货方已收或应收的合同或协议价款即为公允价值，应当以此确定销售商品收入的金额。
1.采用托收承付结算方式销售商品
【例5－1】甲公司采用托收承付结算方式销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明价款为50万元，税额为8万元；商品已经发出，并已向银行办妥托收手续；该批商品的成本为40万元。
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甲公司应编制如下会计分录：
借：应收账款 58 贷：主营业务收入 50 应交税费——应交增值税（销项税额） 8 借：主营业务成本 40 贷：库存商品 40 2.现金折扣、商业折扣和销售折让
（1）销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。
（2）销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 （3）销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照资产负债表日后事项准则进行会计处理。 3.销售退回
（1）企业已经确认为收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。 （2）销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照资产负债表日后事项准则进行会计处理。 4.不符合确认条件但商品已经发出的情况下，应将发出商品通过“发出商品”科目进行核算。 【例5－2】甲公司于4月20日向乙公司销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为6万元，售价10万元，增值税1.6万元。甲公司在销售时已知乙公司资金周转发生暂时困难，但为了减少存货积压，为了维持与乙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品销售给乙公司。该批商品已经发出，并已向银行办理了托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生。
本例中，由于购货方资金周转存在暂时困难，因而甲公司在货款回收方面存在不确定性。甲公司在发出商品时不能确认收入，应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目。 有关账务处理如下： （1）发出商品时：
借：发出商品 6 贷：库存商品 6
（2）将增值税发票上注明的增值税额转为应收账款： 借：应收账款——应收销项税额 1.6 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 1.6
（3）11月5日，甲公司得知乙公司经营情况逐渐好转，乙公司承诺近期付款，甲公司可以确认收入，同时结转成本。账务处理如下： 借：应收账款——乙公司 10 贷：主营业务收入 10 借：主营业务成本 6 贷：发出商品 6 （4）12月28日收到款项时： 借：银行存款 11.6 贷：应收账款——乙公司 11.6 【例5－3】某企业于5月1日销售D商品100件，增值税发票上注明价款10 000元，税额1 600元。企业为了及早收回货款，在合同中承诺给予购货方如下现金折扣条件：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税，该销售商品收入符合确认条件，则企业应做如下账务处理： （1）5月1日，按总售价确认收入：
借：应收账款 11 600 贷：主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 600
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（2）如5月9日买方付清货款，则按售价10 000元的2%享受200元的现金折扣，实际付款11 400元（11 600－200）。
借：银行存款 11 400 财务费用 200 贷：应收账款 11 600
（3）如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100元（10 000×1%），实际付款11 500元。
借：银行存款 11 500 财务费用 100 贷：应收账款 11 600
（4）如买方在5月21日以后才付款，则应按全额付款。 借：银行存款 11 600
贷：应收账款 11 600
【例5－4】甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上注明价款80 000元，税额12 800元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入，不属于资产负债表日后事项。甲企业相关的账务处理如下： （1）确认销售收入：
借：应收账款——乙企业 92 800 贷：主营业务收入 80 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 12 800 （2）发生销售折让时：
借：主营业务收入 4 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 640 贷：应收账款——乙企业 4 640 （3）实际收到款项时：
借：银行存款 88 160 贷：应收账款——乙企业 88 160
【知识点】提供劳务收入（★★） （一）提供劳务收入的确认和计量
根据在资产负债表日提供劳务交易的结果是否能够可靠估计，提供劳务收入应采用不同的方法确认和计量。
1.提供劳务交易的结果在资产负债表日能够可靠估计 这种情况下，企业应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
（1）收入的金额能够可靠地计量。企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。
（2）相关的经济利益很可能流入企业。只有当与交易相关的经济利益很可能（可能性＞50%，下同）流入企业时，企业才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面判断经济利益流入企业的可能性。 （3）交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入额采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项作业完成之后确认收入。
（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。交易的总成本包括至期末止已经发生的成 第3页
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本和完成劳务将要发生的成本。在确认提供劳务成本时，企业应当按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。 在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算： 本期确认的收入＝收入总额×完工进度－以前期间累计已确认收入 本期确认的成本＝估计总成本×完工进度－以前期间累计已确认成本 2.提供劳务交易的结果在资产负债表日不能够可靠估计
在资产负债表日，企业如果不能可靠估计所提供劳务的交易结果，不能按完工百分比法确认收入。企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别以下情况进行处理：
①已经发生的劳务成本预计全部能够得到补偿的，应按已收或预计能够收回的金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
②已经发生的劳务成本预计部分能够得到补偿的，应按能够得到部分补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入，并结转已经发生的劳务成本。
③已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
（二）提供劳务收入的账务处理
在采用完工百分比法确认劳务收入的情况下，确认收入时，应按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。 【例5－5】某咨询公司适用的增值税税率为6%。于20×4年4月1日与客户签订一项咨询合同，合同规定咨询期2年，咨询费为300 000元（不含税收入），客户分三次平均支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本180 000元，假定成本估计准确，不会发生变化。发生的成本（假定均为咨询人员工资）资料如表5－1所示。 表5－1 发生的成本情况 单位：元
年 度 发生的成本
20×4 70 000 20×5 90 000 20×6 20 000 合 计 180 000 此项劳务应按时间比例确定劳务的完成程度。 （1）20×4年实际发生成本时： 借：劳务成本 70 000 贷：应付职工薪酬 70 000 收到咨询费时：
借：银行存款 106 000 贷：预收账款 106 000 12月31日按完工百分比法确认收入：
劳务的完成程度＝9个月÷24个月×100%＝37.5% 确认收入＝300 000×37.5%＝112 500（元） 确认增值税＝112 500×6%＝6 750（元） 确认成本＝180 000×37.5%＝67 500（元） 借：预收账款 119 250 贷：主营业务收入 112 500 应交税费——应交增值税 6 750 结转成本：
借：主营业务成本 67 500 贷：劳务成本 67 500 （2）20×5年实际发生成本时：
借：劳务成本 90 000 贷：应付职工薪酬 90 000
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收到咨询费时：
借：银行存款 106 000 贷：预收账款 106 000 12月31日按完工百分比法确认收入：
劳务的完成程度＝21个月÷24个月×100%＝87.5% 确认收入＝300 000×87.5%－112 500＝150 000（元） 确认增值税＝150 000×6%＝9 000（元）
确认成本＝180 000×87.5%－67 500＝90 000（元） 借：预收账款 159 000 贷：主营业务收入 150 000 应交税费——应交增值税 9 000 结转成本：
借：主营业务成本 90 000 贷：劳务成本 90 000 （3）20×6年实际发生成本时：
借：劳务成本 20 000 贷：应付职工薪酬 20 000 收到咨询费时：
借：银行存款 106 000 贷：预收账款 106 000 4月1日完工时确认剩余收入：
借：预收账款 39 750 贷：主营业务收入 37 500 应交税费——应交增值税 2 250 结转成本：
借：主营业务成本 22 500 贷：劳务成本 22 500 （三）销售商品和提供劳务的分拆
企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。 销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
【例5－6】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为200万元，其中电梯销售价格为196万元，安装费为4万元，电梯的增值税税额为31.36万元，安装费的增值税税额为0.4万元。电梯的成本为112万元；电梯安装过程发生安装费2.4万元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司账务处理如下： （1）电梯发出结转成本112万元：
借：发出商品 112 贷：库存商品 112 （2）实际发生安装费用2.4万元：
借：劳务成本 2.4 贷：应付职工薪酬 2.4 （3）确认销售电梯收入和提供劳务收入合计200万元： 借：应收账款——乙公司 231.76 贷：主营业务收入——销售XX电梯 196 ——电梯安装劳务 4
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资产评估会计知识第五章收入、费用和利润
