企业所得税法、国际税收——亏损弥补
本讲主要内容
◆企业所得税亏损弥补的基本规定 ◆境外分支机构亏损弥补的税收规定 ——实际亏损额的弥补 ——非实际亏损额的弥补
一、企业所得税亏损弥补的基本规定
可弥补的亏损是税法口径——应纳税所得额的负数。 1.基本规定
企业某一纳税年度发生的亏损，可以用下一年度的所得弥补，下一年度的所得不足以弥补的，可以逐年延续弥补，但结转年限最长不得超过5年。
企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。 【例题】以下为经税务机关审定的某国有企业7年应纳税所得额情况，假设该企业一直执行5年亏损弥补规定，则该企业7年间须缴纳企业所得税是多少。
企业7年间应纳企业所得税=120×25%=30（万元）。 2.特殊企业弥补年限规定 自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损（是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损），准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。（新增）
3.亏损弥补的其他规定
企业筹办期间不计算为亏损年度
税务机关查补的所得，可用于弥补亏损。
企业发现以往年度漏计支出，可追溯调整漏计年度的所得，可适用亏损弥补规定。 二、境外分支机构亏损弥补规则（12章内容）
【基本要求】企业的境外分支机构亏损不得由该企业境内所得弥补——亏损不能内补外。 【疑问】境外亏损是否可以用其他国家地区分支机构的所得跨国弥补？
【一般规定】纳税人选择“分国（地区）不分项”——即“分国抵免法”的境外所得抵免方式，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
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即：境外同一国家不同项目之间的盈亏可以互相弥补，但是不同国家的盈亏不得跨国弥补。——不得内补外，也不得外补外。
【特殊规定】按照《财政部税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）规定，纳税人可选择“不分国（地区）不分项”——即“综合抵免法”的境外所得抵免方式，境外分支机构的亏损，可以抵减他国（地区）的应纳税所得额，但不可以抵减我国境内的所得。——不得内补外，可以外补外，
什么是“非实际亏损额”
企业境外分支机构发生的亏损但其他机构有盈利，由于政策结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分，称为非实际亏损额。
特点：
属于境外分支机构亏损；
存在于企业境外分支机构亏损但其他机构有盈利的情形； 弥补非实际亏损额不受五年抵亏期限的限制。 【具体分析】
（1）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构的非实际亏损额可无限期向后结转弥补。
举例：A企业境内所得100万元；境外分支机构B亏损65万元。 A企业境内外净所得=100-65=35（万元）
当年A企业在我国应缴纳企业所得税100×25%=25（万元）。 境外B机构的65万元亏损可以无限期向后结转弥补。
（2）如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分的非实际亏损额仍可无限期向后结转弥补。
举例：A企业境内所得100万元；境外分支机构B亏损140万元。A企业境内外净所得=100-140=-40（万元）。 当年A企业在我国应缴纳企业所得税100×25%=25（万元），境外B机构的100万元亏损可以无限期向后结转弥补，而超过100万元盈利的40万元用不超过5年的期限弥补亏损。
【案例】中国居民A企业2018年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。纳税人选择“分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，则调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：
（1）A企业当年度境内外净所得为160万元，但依据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元，仅可以用从该国取得的利息60万元弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得从当年度企业其它盈利中弥补。因此，相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为：
境内应纳税所得额=300（万元）； 甲国应纳税所得额=100（万元）；
乙国应纳税所得额=-300+60=-240（万元）； A企业当年度应纳税所得总额=400（万元）。
（2）A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共240万元，允许A企业以其来自乙国以后年度的所得无限期结转弥补。
【上一案例变形】
中国居民A企业2018年度境内外净所得为160万元。其中，境内所得的应纳税所得额为300万元；设在甲国的分支机构当年度应纳税所得额为100万元；设在乙国的分支机构当年度应纳税所得额为-300万元；A企业当年度从乙国取得利息所得的应纳税所得额为60万元。纳税人选择“不分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，则调整计算该企业当年度境内、外所得的应纳税所得额如下：
（1）A企业当年度境内外净所得为160万元，但依据境外亏损不得在境内抵减的规定，其发生在乙国分支机构的当年度亏损额300万元，可以用从该国取得的利息60万元和甲国的100万元所得弥补，未能弥补的境外非实际亏损额140万元，不得从当年度企业境内它盈利中弥补。因此，相应调整后A企业当年境内、外应纳税所得额为：
境内应纳税所得额=300（万元）；
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甲国应纳税所得额=100（万元）；
乙国应纳税所得额=-300+60=-240（万元）；
A企业当年度不分国的境外所得=100-240=-140（万元）。 A企业当年度应纳税所得总额=300（万元）。
（2）A企业当年度境外乙国未弥补的非实际亏损共140万元，允许A企业以其来自境外各分支机构以后年度的所得无限期结转弥补。
本讲小结
实际亏损额5年延续向后补亏；高新技术企业或科技型中小企业最长结转年限由5年延长至10年 纳税人选择“分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，境外亏损不能跨国弥补； 纳税人选择“不分国（地区）不分项”的境外所得抵免方式，境外亏损不能境内弥补； 境外非实际亏损可以无限期向后结转弥补。
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注册会计师综合阶段-《税法》-企业所得税法、国际税收-亏损弥补(3页)
