第六节 金融资产减值
一、金融资产减值损失的确认
企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
二、金融资产减值损失的计量
（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量 1.以摊余成本后续计量的金融资产的减值测试原则
持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。
以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
2.以摊余成本后续计量的金融资产的减值测试方法
对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当区分单项金额重大的金融资产和单项金额不重大的金融资产，分别进行不同的减值测试方法。
（1）对于单项金额重大的金融资产，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计入当期损益。（未来现金流量折现法）
（2）对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。（账龄分析法）
（3）单独测试未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。 （4）已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。 （二）可供出售金融资产减值损失的计量 1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
借：资产减值损失
. . .
贷：资本公积——其他资本公积
可供出售金融资产——公允价值变动
在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。
借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资产减值损失
3.可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资本公积——其他资本公积
4.在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。 【说明】可供出售金融资产（债券）摊余成本与其账面价值的比较
①可供出售债券金融资产公允价值上升，应记入“资本公积——其他资本公积”科目，这将影响可供出售金融资产的账面价值，但不影响其摊余成本；
②可供出售债券金融资产公允价值的下降如果记入“资本公积——其他资本公积”科目，将影响可供出售金融资产的账面价值，但不影响其摊余成本；
③但如果因可供出售债券金融资产公允价值下降，确认了资产减值损失，则影响可供出售金融资产的账面价值，并影响其摊余成本（此时，可供出售金融资产的账面价值=摊余成本）。
第七节 金融资产转移
一、金融资产转移概述
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
二、金融资产转移的确认和计量
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
金融资产转移包括金融资产整体转移和部分转移。 1.部分转移
金融资产部分转移，包括下列三种情形：
. . .
（1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。 （2）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90%转移等。
（3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90%转移等。
2.整体转移
金融资产转移的其他情形适用于金融资产整体转移。 （二）符合终止确认条件的情形 1.符合终止确认条件的判断
金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：
（1）企业将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方 ； （2）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制。
下列情况表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方： ①以不附追索权方式出售金融资产。 企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方不能够向企业进行追偿，企业也不承担任何未来损失。此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。
②附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值。 企业通过与购买方之间签订协议，按一定价格向购买方出售一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回，回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生减值，其减值损失由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
③附重大价外看跌期权的金融资产出售。 企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权），致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
【提示】附重大价外看涨期权的金融资产出售，也应当终止确认该金融资产。 2.符合终止确认条件时的计量
（1）金融资产整体转移满足终止确认条件时的计量
金融资产整体转移满足终止确认条件的，相关金融资产转移损益的计算公式如下： 金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价±原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失-所转移金融资产的账面价值
（2）金融资产部分转移满足终止确认条件时的计量 金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计金额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和，扣除终止确认部分的账面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。
原直接计入所有者权益的公允价值变动累计金额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计金额进行分摊后确定。
. . .
（三）不符合终止确认条件的情形 1.不符合终止确认条件的判断
金融资产转移后，企业（转出方）仍然保留了该金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，则不应当终止确认相关金融资产。
以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬： （1）采用附追索权方式出售金融资产。 企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担任何未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。 【补充】企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，确定该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产；既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定进行会计处理。
——《企业会计准则解释第5号》 （2）附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报。 在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。
（3）附重大价内看跌期权的金融资产出售。 企业将金融资产出售，同时按照与购买方之间签订的看跌期权合约，购买方有权将该金融资产返售给该企业，但从合约条款判断，由于该看跌期权为重大价内期权，致使购买方到期时或到期前很可能会行权，此时可以认定企业保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，不应当终止确认该金融资产。
【提示】附重大价内看涨期权的金融资产出售，也不应当终止确认该金融资产。 （4）将信贷资产或应收款项整体转移，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿。
企业将信贷资产或应收款项整体转移，符合金融资产转移的条件，但由于企业出售金融资产时做出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业（出售方）进行全额补偿。在这种情况下，企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。
例如，银行通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担保，实现了对证券化资产的信用增级。如果通过这种信用增级技术，企业保留了被转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬，那么企业就不应当终止确认该金融资产。 （5）附总回报互换协议的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。 企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方。 （6）融券业务。
证券公司将自身持有的证券借给客户，约定期限和利率，到期客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付利息费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，证券公司不应当终止确认所融出的证券。
. . .
2.不符合终止确认时的计量
企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。
该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。
（四）继续涉入的情形 1.继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。（终止确认）
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。（继续涉入）
2.继续涉入的计量
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消。
3.通过担保方式继续涉入（继续涉入的类型之一）
企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保而收取的费用）之和确认继续涉入形成的负债。
继续涉入资产=金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者 继续涉入负债=财务担保金额+财务担保合同的公允价值 4.金融资产部分转移的继续涉入（继续涉入的类型之二）
企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将该部分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会计处理原则。 【总结】金融资产的转移与确认 金融资产转移的情形 已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 终止确认该金融资产 既没有转移也没有保留金融资产. . .
金融资产转移的确认 放弃了对金融资产的控制
注册会计师CPA会计第二章知识点总结
