第十章 股份支付
例题讲解
一、单项选择题
【例题】对于以现金结算的股份支付，企业在可行权日之后至结算日前的每个资产负债表日因负债公允价值的变动应计入（ ）。
A.管理费用 B.资本公积
C.公允价值变动损益 D.销售费用 【答案】C
【解析】对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，结算日前的每个资产负债表日和结算日负债公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益）。 【例题】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲公司向50名高管人员每人授予1万份股票期权。根据股份支付协议规定，这些高管人员自20×6年1月1日起在甲公司连续服务3年，即可以每股5元的价格购买1万股甲公司普通股。20×6年1月1日，每份股票期权的公允价值为15元。20×6年没有高管人员离开公司，甲公司预计在未来两年将有5名高管离开公司。20×6年12月31日，甲公司授予高管的股票期权每份公允价值为13元。甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的职工薪酬费用金额是（ ）万元。
A.195 B.216.67 C.225 D.250 【答案】C
【解析】甲公司因该股份支付协议在20×6年应确认的职工薪酬费用金额=（50-5）×1×15×1/3=225（万元）。
【例题】2010年1月1日，甲公司向50名高管人员每人授予2万份股票期权，这些人员从被授予股票期权之日起连续服务满2年，即可按每股6元的价格购买甲公司2万股普通股股票（每股面值1元）。该期权在授予日的公允价值为每股12元。2011年10月20日，甲公司从二级市场以每股15元的价格回购本公司普通股股票100万股，拟用于高管人员股权激励。在等待期内，甲公司没有高管人员离职。2011年12月31日，高管人员全部行权，当日甲公司普通股市场价格为每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人员行权应确认的股本溢价为（ ）万元。
A.200 B.300 C.500 D.1 700 【答案】B
【解析】行权时收到的款项=50×2×6=600（万元），冲减的“资本公积——其他资本公积”=50×2×12=1 200（万元），冲减的库存股=100×15=1 500（万元），行权应确认的股本
1
溢价=600+1 200-1 500=300（万元）。
【例题】下列关于股份支付会计处理的表述中，不正确的是（ ）。
A.股份支付的确认和计量，应以符合相关法规要求、完整有效的股份支付协议为基础 B.对以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应按所授予权益工具在授予日的公允价值计量
C.对以现金结算的股份支付，在可行权日之后应将相关负债的公允价值变动计入当期损益
D.对以权益结算的股份支付，在可行权日之后应将相关的所有者权益按公允价值进行调整
【答案】D
【解析】以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
【例题】下列关于企业以现金结算的股份支付的会计处理中，不正确的是（ ）。 A.初始确认时确认所有者权益
B.初始确认时以企业所承担负债的公允价值计量 C.等待期内按照所确认负债的金额计入成本或费用
D.可行权日后相关负债的公允价值变动计入公允价值变动损益 【答案】A
【解析】企业以现金结算的股份支付，初始确认时借方计入相关的成本费用，贷方计入应付职工薪酬，不确认所有者权益。
二、多项选择题
【例题】下列各项中，作为以现金结算股份支付的工具是（ ）。 A.模拟股票 B.股票期权 C.限制性股票 D.现金股票增值权 【答案】AD
【解析】以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付最常用的工具有两类：模拟股票和现金股票增值权。
【例题】对股份支付可行权日之后的会计处理方法正确的有（ ）。 A.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整
B.对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其资本公积（其他资本公积）冲减成本费用
C.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用增加，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期公允价值变动损益
D.对于权益结算的股份支付，企业应在行权日根据行权情况，确认股本和资本公积（股本溢价），同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积） 【答案】ACD
【解析】对于权益结算的股份支付，如果全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从资本公积（其他资本公积）转入资本公积（股本溢价），不冲减成本费用，选项B不正确。
2
【例题】关于权益结算的股份支付的计量，下列说法中不正确的有（ ）。 A.应按授予日权益工具的公允价值计量，并确认其后续公允价值变动 B.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按在等待期内的每个资产负债表日的公允价值计量
C.限制性股票应按授予日权益工具的公允价值计量 D.对于换取职工服务的股份支付，企业应当按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（其他资本公积） 【答案】AB
【解析】对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积（其他资本公积），选项A和B错误，选项D正确；限制性股票应按授予日权益工具的公允价值计量，选项C正确。
【例题】企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，下列会计处理中正确的有（ ）。
A.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，记入“库存股”科目，同时进行备查登记
B.对于权益结算的股份支付，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）
C.企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出冲减股本
D.企业应按职工行权购买本企业股份时收到的价款，借记“银行存款”等科目，同时转销等待期内资本公积（其他资本公积）中累计的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按回购的库存股成本，贷记“库存股”科目，按照上述借贷方差额，调整“资本公积——股本溢价”科目 【答案】ABD
【解析】企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出借记“库存股”，贷记“银行存款”。其中，“库存股”是所有者权益的备抵科目，不直接冲减“股本”科目的金额，选项C不正确。
【例题】下列有关企业集团内涉及不同企业股份支付交易会计处理，正确的有（ ）。 A.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理
B.结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理
C.结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理
D.结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理 【答案】AD
【解析】结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理；结算企业不是以其本身权益工具而是以集团内其他企业的权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付进行会计处理。
三、判断题
【例题】股份支付，是指企业为获取职工、股东和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。（ ）
3
【答案】×
【解析】股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
【例题】对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。（ ） 【答案】√
【解析】企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响；但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计；因此，对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。
【例题】关于现金结算的股份支付，等待期内每个资产负债表日应按授予日的公允价值计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬。（ ） 【答案】×
【解析】应按等待期内每个资产负债表日负债的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬。
【例题】除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。（ ） 【答案】√
【例题】如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具，企业应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（ ）
【答案】×
【解析】如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。 【例题】企业集团内母公司向子公司的高管人员授予以其本身权益工具结算的股份期权，接受服务企业没有结算义务，接受企业应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理。（ ） 【答案】√ 【解析】企业集团内母公司向子公司的高管人员授予以其本身权益工具结算的股份期权，接受服务企业没有结算义务，接受服务企业应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付进行会计处理。 【例题】公司回购股份形成库存股用于职工股权激励的，在职工行权购买本公司股份时，所收款项和等待期内根据职工提供服务所确认的相关资本公积的累计金额之和，与交付给职工库存股成本的差额，应计入营业外收支。（ ） 【答案】×
【解析】在职工行权购买本企业股份时，企业应将所收款项和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额之和与交付给职工库存股成本的差额调整资本公积（股本溢价）。
四、计算分析题
20×8年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称“甲公司”）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予10万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股普通股股票期权可以自2×11年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买公司1股普通股票，在行权期间内未行权的股票期权
4
将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。20×8年至2×11年，甲公司与股票期权的资料如下：
（1）20×8年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款4025万元，作为库存股待行权时使用。
（2）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。
（3）20×9年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。
（4）2×10年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。
（5）2×11年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司收到款项2400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
要求：
（1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。
（2）计算甲公司20×8年、20×9年、2×10年因股份支付确认的费用，并编制相关会计分录。
（3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。 【答案】 （1）
甲公司回购本公司股票时
借：库存股 4 025 贷：银行存款 4 025 （2）
20×8年应确认的当期费用=（50-1-1）×10×15×1/3=2400（万元） 借：管理费用 2 400 贷：资本公积——其他资本公积 2 400
20×9年应确认的当期费用=（50-1-2）×10×15×2/3-2 400=2 300（万元） 借：管理费用 2 300 贷：资本公积——其他资本公积 2 300
2×10年应确认的当期费用=（50-1-1）×10×15-2 400-2 300=2 500（万元） 借：管理费用 2 500 贷：资本公积——其他资本公积 2 500 （3）行权时
借：银行存款 2400（48×5×10） 资本公积——其他资本公积 7200（2400+2300+2500） 贷：库存股 3864（4025×480/500） 资本公积——股本溢价 5736
——本章完——
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2015年中级会计实务习题讲义 (20)
