【例·综合题▲】甲公司有关企业合并的资料如下： 2015年1月3日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司80%股权的合同。合同规定：甲公司向乙公司定向发行5 110万股本公司股票，以换取乙公司持有丙公司80%的股权。甲公司定向发行的股票按规定为每股4.8元，双方确定的评估基准日为2015年5月30日。合同经双方股东大会批准后生效。购买丙公司80%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。
（1）购买丙公司80%股权的合同执行情况如下：
①2015年4月2日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。
②以丙公司2015年5月30日净资产评估值为基础，丙公司经评估确定2015年5月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为32 000万元。甲公司该并购事项于2015年6月1日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2015年6月30日发行，当日收盘价为每股6元。
③甲公司和乙公司均于2015年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。交易后乙公司持有甲公司在外发行的普通股股份的6%，不具有重大影响。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费300万元。为核查丙公司资产价值，支付资产评估费60万元，以银行存款支付。
④甲公司于2015年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。 ⑤丙公司2015年6月30日可辨认净资产的账面价值（不含递延所得税资产和负债）为36 000万元，其中：股本为13 000万元，资本公积为20 000万元，其他综合收益2 000万元，盈余公积为100万元，未分配利润为900万元。丙公司可辨认资产、负债的公允价值（不含递延所得税资产和负债）为38 000万元，与其账面价值仅有4项资产、或有负债存在差异，即：
项目 存货 应收账款 固定资产 无形资产 或有负债 合计 账面价值 10 000 4 000 500 8 000 — 公允价值 10 800 3 900 900 9 000 100 评估增值 800 －100 400 1 000 100 2 000
丙公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊销。丙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。购买日，丙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑甲公司、丙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，两家公司适用的所得税税率均为25%。
除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。至本年末应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生的评估增值的存货，本年已全部对外销售；上述或有负债为丙公司因质量诉讼案件而形成的，因购买日丙公司未满足预计负债确认条件而未确认，年末丙公司败诉并支付赔款100万元。 【要求及答案】甲公司购买日2015年6月30日个别报表及其合并报表的相关会计分录。
（2）2015年7月1日至12月31日丙公司个别报表确认净利润3 000万元，提取盈余公积300万元；2015年丙公司宣告分派现金股利1 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动增加400万元，丙公司其他所有者权益变动100万元。
丙公司2016年个别报表确认净利润5 020万元，提取盈余公积500万元；2016年宣告分派普通股现金股利2 000万元，丙公司可供出售金融资产公允价值变动减少80万元。此外2016年丙公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积优先股，丙公司确认为其他权益工具1 000万元，2016年已宣告但尚未发放不可累积优先股现金股利20万元。
【要求及答案】甲公司2015年末和2016年末抵销、调整分录。
【例·多选题】（2011年）甲公司20×0年1月1日购入乙公司80%股权，能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。20×0年度，乙公司按照购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000万元，无其他所有者权益变动。20×0年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。 20×1年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。20×1年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500万元。下列各项关于甲公司20×0年度和20×1年度合并财务报表列报的表述中，正确的有（ ）。 A.20×1年度少数股东损益为0
B.20×0年度少数股东损益为400万元 C.20×1年12月31日少数股东权益为0
D.20×1年12月31日股东权益总额为5 925万元
E.20×1年12月31日归属于母公司股东权益为6 100万元
【例·综合题】A公司为B公司的母公司，持有B公司的股权比例为80%。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，所得税税率为25%，发出存货采用先进先出法计价，与税法规定相同。编制调整抵消分录
（1）2014年B公司向A公司销售甲产品100件，每（2）2015年B公司向A公司销售甲产品90件，每件价款为8万元，成本为6万元，至2014年末已对件售价为9万元，成本为8万元；至2015年末已对外销售甲产品70件。 外销售甲产品20件。
【例·综合题】甲公司是乙公司的母公司，所得税税率为25%，2014年和2015年有以下内部业务：
（1）2014年乙公司从甲公司购进A商品500件，购买价格为每件6万元。甲公司A商品每件成本为4万元。2014年乙公司对外销售A商品400件，每件销售价格为9万元；年末结存A商品100件。2014年12月31日，A商品每件可变现净值为5万元。
要求编制调整抵消分录
（2）2015年乙公司对外销售A商品90件；2015年12月31日库存10件，A商品每件可变现净值为3万元。 要求编制调整抵消分录
【例·综合题】2014年7月31日，甲公司向其子公司（乙公司）销售一批原材料，乙公司购入时作为工程物资入账并支付300万元货款，该原材料在甲公司的账面价值为200万元，至2014年末尚未耗用该批工程物资。2015年在建工程全部领用该批工程物资，至年末工程尚未完工。所得税税率为25%。要求编制调整抵消分录
【例·综合题】2012年6月30日子公司以1 000万元的价格将其生产的产品销售给母公司，其销售成本为800万元。母公司购买该产品作为管理用固定资产，当日达到预定可以使用状态。假设母公司对该固定资产按5年的使用期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史成本计量。
【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵销分录。
【拓展】清理期间如何处理？
第一种情况：假定子公司在2017年6月30日（已经使用5年）该固定资产使用期满时对其报废清理，假定处置损失转入个别报表。编制抵销分录？
第二种情况：假定2016年6月30日（已使用4年）子公司将该设备出售，并将处置损益计入营业外收入。编制有关抵销分录。
【例·单选题】（2010年）甲公司及其子公司（乙公司）20×7年至20×9年发生的有关交易或事项如下：（1）20×7年12月25日，甲公司与乙公司签订设备销售合同，将生产的一台A设备销售给乙公司，售价（不含增值税）为500万元。20×7年12月31日，甲公司按合同约定将A设备交付乙公司，并收取价款。A设备的成本为400万元。乙公司将购买的A设备作为管理用固定资产，于交付当日投入使用。乙公司采用年限平均法计提折旧，预计A设备可使用5年，预计净残值为零。
（2）20×9年12月31日，乙公司以260万元（不含增值税）的价格将A设备出售给独立的第三方，设备已经交付，价款已经收取。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。根据税法规定，乙公司为购买A设备支付的增值税进项税额可以抵扣；出售A设备按照适用税率缴纳增值税。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列问题。
（1）在甲公司20×8年12月31日合并资产负债表中，乙公司的A设备作为固定资产应当列报的金额是（ ）。 A.300万元 B.320万元 C.400万元 D.500万元
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【例·综合题】（2012年考题，本小题18分。）甲上市公司（以下简称甲公司）20×7年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：（5）其他有关资料：①本题中各公司适用的所得税税率均为25%，除所得税外，不考虑其他因素。②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。
（1）20×7年10月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行1.2亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司60%的股权。甲公司定向发行的股票按规定确定为每股5元，双方确定的评估基准日为20×7年9月30日。
乙公司经评估确定20×7年9月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为10亿元。
（2）甲公司该并购事项于20×7年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20×7年12月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。甲公司于12月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。以20×7年9月30日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于20×7年12月31日的公允价值为10.5亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：
①无形资产系20×5年1月取得，成本为8 000万元，预计使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7年12月31日的公允价值为8 400万元；②固定资产系20×5年12月取得，成本为4 800万元，预计使用8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7年12月31日的公允价值为7200万元。【注：无形资产评估增值＝8400－（8000－8000/10×3）＝2 800,尚可使用10－3＝7；固定资产评估增值＝7 200－（4 800－4 800/8×2）＝3 600，尚可使用8－2＝6 ；合计评估增值2 800＋3 600＝6 400】
上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。
甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的10%，不具有重大影响。
『要求及答案』根据资料（1）和（2），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。
答：合并类型为非同一控制下企业合并；理由：合并前甲公司与丁公司不存在关联方关系。
购买日为：20×7年12月31日 合并成本=12000*5.5=66000万元
商誉=66000-（105000-6400*25%）（总是忘记考虑所得税啊）*60%=3960万元
（3）20×9年1月1日，甲公司又支付5亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司40%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为12.5亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为11.86亿元，其中20×8年实现净利润为2亿元。
『要求及答案』根据资料（3），计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录；计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。
答：个别报表中甲公司长期股权价值=66000+50000=116000万元。 借：长期股权投资 50000 贷：银行存款50000
该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值=（105000-6400*0.25）+（20000-2800/7*0.75-3600/6*0.75）=122650万元
该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额=50000-49060=940万元
（4）20×9年10月，甲公司与其另一子公司（丙公司）协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。以乙公司20×9年10月31日评估值14亿元为基础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股7 000万股（每股面值1元），按规定确定为每股20元。有关股份于20×9年12月31日发行，丙公司于当日开始主导乙公司生产经营决策。当日，丙公司每股股票收盘价为21元，乙公司可辨认净资产公允价值为14.3亿元。 乙公司个别财务报表显示，其20×9年实现净利润为1.6亿元。
『要求及答案』根据资料（4），确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。
答：属于同一控制下企业合并；理由：在交易发生前丙公司与乙公司均为甲公司的子公司，存在关联方关系。
合并日：20×9年12月31日
乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值金额为=122650+16000-2800/7*0.75-3600/6*0.75=137900万元
乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值=137900+3960（商誉）=141860万元 借：长期股权投资（7000*21）147000（同一控制的初始成本是被投资方相对于最终控制方而言的可辨认净资产账面价值份额+商誉）（137900*100%+3960）141860
贷：股本7000
资本公积-股本溢价134860
【例·综合题】（2012年考题节选）甲公司为我国境内的上市公司，该公司20×6年经股东大会批准处置部分股权，其有关交易或事项如下：其他有关资料：①甲公司实现净利润按10%提取法定盈余公积后不再分配；②本题不考虑税费及其他因素。
（1）甲公司于20×6年7月1日出售其所持子公司（乙公司）股权的60%【注：原持股比例70%，出售其42%的股权】，所得价款10 000万元收存银行，同时办理了股权划转手续。当日，甲公司持有乙公司剩余股权的公允价值为6 500万元。甲公司出售乙公司股权后，仍持有乙公司28%股权并在乙公司董事会中派出1名董事。
甲公司原所持乙公司70%股权系20×5年6月30日以11 000万元从非关联方购入，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为15 000万元，除办公楼的公允价值大于账面价值4 000万元外，其余各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述办公楼按20年、采用年限平均法计提折旧，自购买日开始尚可使用16年，预计净残值为零。
20×5年7月1日至20×6年6月30日，乙公司按其资产、负债账面价值计算的净资产增加2 400万元，其中：净利润增加2 000万元，可供出售金融资产公允价值增加400万元。
『要求及答案』根据资料（1）：①说明甲公司出售乙公司股权后对乙公司的投资应当采用的后续计量方法，并说明理由；②计算甲公司出售乙公司股权在其个别财务报表中应确认的投资收益，并编制相关会计分录；③计算甲公司出售乙公司股权在其合并财务报表中应确认的投资收益，并编制相关的调整分录；④编制甲公司因持有乙公司股权比例下降对其长期股权投资账面价值调整相关的会计分录。
1、采用权益法进行后续计量；理由：甲公司出售乙公司股权后，仍持有乙公司28%股权并在乙公司董事会中派出1名董事，对乙公司的财务和经营决策具有重大影响。
2、投资收益=10000-11000*0.6=3400万元 分录：
注册会计师习题讲义
