第五章 国际避税与反避税
一、国际避税的概念
是避税活动在国际范围内的延伸和发展，指跨国纳税人利用各国税收法规的漏洞和差异，通过各种合法手段减轻或规避税收负担的行为。 （一）国际避税的特征
1．国际避税的主体是跨国纳税人
2．国际避税采用的是合法或正当的手段，通过人和财产在国际间的合法流动进行。 3．国际避税的目的是减少纳税义务，少交税，或逃避应向有关国家缴纳的税。 4．国际避税凭借的是利用各国税法规定上的差别、漏洞或不足。 5．国际避税往往是跨国纳税人有意识有目的地减轻自己纳税义务的行为，而且这种行为在客观上达到了预期效果。
（二）相关的几个概念
1．国际逃税 指跨国纳税人运用欺诈伪造、弄虚作假、巧立名目等种种手段，蓄意瞒税，以期减少或不纳有关国家税款的违法行为。
联系：二者都是纳税人为了达到减轻税负的目的而实施的行为。 区别：（1）本质区别：国际逃税是否定应税经济行为的存在，采用直接的欺诈和隐瞒手法；国际避税则多公开利用税法条文本身存在的缺陷和不足，采用较巧妙的办法，对经济活动的方式进行组织安排；
（2）国际逃税所采用的手段具有欺诈性，是非法的，与税法相对抗；而国际避税所采用的是合法或不违法的手段，不具有欺诈的性质； （3）国际逃税直接后果表现为世界范围内税基总量的减少，而国际避税一般并不改变世界范围内的税基总量，仅仅造成税基总量中适用高税率的那部分向低税率和免税的那部分的转移； （4）世界上任何一个国家的税法对逃税行为都规定了惩罚措施，对逃税行为的制裁不存在法律依据不足的问题，逃税被认为是从法律观点上说已经圆满解决的一个概念。
2．国际税收筹划
是税收筹划在国际范围内的延伸和发展，指跨国纳税人在法律许可的范围内，根据政府的税收政策导向，通过经营活动的事先计划与安排，进行纳税方案的优化选择，以减轻税收负担的行为。
其特点在于合法性、筹划性和目的性。
二战后至20世纪80年代初，许多国家的税率和实际税负不断提高。影响税负的主要因素包括：
（1）税率。主要是指边际税率，即对新增加的每一元应税所得适用的税率。当边际税率超过50％时，纳税人的新增收入的大部分被政府拿走，常导致纳税人的抗拒心理，因而想方设法减轻税负，各种避税办法便应运而生。
（2）税基。税基是征税的客观基础，是计算税额的依据。在税率一定的前提下，税基大小决定了税负轻重。
（3）通货膨胀。通货膨胀对纳税人的影响表现在两个方面：一是在通货膨胀情况下纳税人的名义收入增加；二是通货膨胀造成的纳税人纳税档次提高。 2．各国税收制度的差别和缺陷 （1）税收管辖权的差异
各主权国家对税收管辖权的规定在一定的程度上形成某些重叠和漏洞，这使得国际避税成为可能。
A．同时行使居民管辖权造成的跨国纳税躲避
? 对自然人居住地的确定，有住所标准、时间标准、意愿标准等。如两国同时采取往所标准，跨国纳税人若在两个国家均有住所，则导致双重纳税，若在两国均无住所，便可同时躲避两国纳税义务。如甲国采取时间标准，乙国采取住所标准，纳税人在甲国无住所，在乙国停留时间不超过一定期限，就可躲避纳税。
? 对法人居民身份的确定，有注册地标准、总机构所在地标准、实际管理机构标准等。如甲国实行注册标准，乙国实行总机构标准，跨国纳税人可以在乙国登记注册，在甲国设立总机构，以达到效避税目的。
? B．同时实行地域管辖权造成的跨国纳税躲避
如：在对同一笔所得而涉及两个国家时，一个国家可能采用常设机构或收入者标准，另一个国家可能采用支付者标准，使得这笔所得承受双重纳税义务或形成税收真空地带。
C．两个国家实行不同税收管辖权造成的跨国纳税躲避
例如：甲国实行地域税收管辖权，乙国实行居民税收管辖权。乙国的居民从甲国获得收入就成为双重纳税人。相反，甲国的居民从乙国取得的收入就可以躲避所有纳税义务。 （2）税率的差异
各国所得税率差异较大，体现在两个方面：一是税率高低的差异，高税率国家的纳税人会向的税率国家转移所得；而是税率结构的差异，有的采用单一的比例税率，有的采用累进税率。 （3）税基的差异
各国政府的所得税法对课税对象及计算、各种扣除等均有十分详细的说明，纳税企业和个人可以从中发现适合自己的规定及说明。 （4）税收优惠政策的差异
各国在税收优惠（税率的高低，免税期的长短，折旧提取的快慢）的具体规定上千差万别，这为跨国纳税人选择从事活动的国家和地区奠定了基础。还体现在避免重复征税的方法上，有的采用免税法，有的采用抵免法，有的规定了税收饶让政策。
（5）税收管理水平的差异
有的国家优惠少、管理严格，即使名义税率低，实际税率较高。 （6）避税港的存在
对一切所得实行低税率的避税港有：百慕大、开曼群岛、巴哈马、马恩岛、香港等。
第二节 国际避税的手段和方式
一、国际避税的基本手段 （一）转移手段
设法将公司的财产和所得转移到税收待遇尽可能符合自己需要的地方去。重要表现形式是转让定价。 （二）控制手段
在国外设立控股公司、子公司和分支机构，通过对这些组织的控制和操纵，进行有利于避税的活动安排。 二、国际避税的一般方式
（一）通过纳税主体的跨国流动避税 1．转移住所
具体做法：将个人或公司管理机构真正迁出高税国；或者利用有关国家法律对于个人或公司居民身份的不同规定，仅仅在法律上不再成为该国居民；或者短暂迁出以获取他国税收优惠待遇。 （1）个人住所的迁移：移民
如：日本、德国将在本国拥有永久性住所的人确定为本国居民，纳税人可移民到摩洛哥。
虚假迁移：为获取某些好处而短暂迁移。
部分迁移：未完全迁移，仍与原居住国保持某种社会和经济联系 。 （2）公司居所的迁移 如：采用总机构和实际管理机构标准的国家居民公司可将其总机构或董事会迁出，采用注册地标准的国家居民公司可将其注册地设在其他国家。 2．税收流亡
定义：为了躲避纳税而放弃居民身份，常年不断从一个国家迁移到另一个国家的现象。
对象：采用时间标准的国家，跨国自然人。
3．利用税收协定避税（滥用税收协定）
指非缔约国居民通过某些手段改变自己的居民身份，享受国际税收协定的某些优惠政策，以达到避税的目的。 与一般国际避税的区别：它往往不是通过规避成为纳税主体来避税，而是通过设法成为能得到税收优惠的纳税主体来避税。
避税的对象：主要是营业利润所得税和股利、利息等的预提税。 （二）选择有利的企业组织形式避税
选择总分支机构方式还是母子公司方式？ 一般是先设立分支机构后成立子公司 设立子公司的优缺点：见教材 （三）利用转让定价避税 1．转让定价的定义
指跨国公司为了获取企业集团的整体最大利益，在关联企业之间的交易中，采用低于或高于市场正常交易价格的行为。
2．转让定价的一般规律
利往低处流、费往高处走、税往低处流 3．转让定价的方式
（1）通过控制原材料和零部件的价格高低以影响产品成本；
（2）通过关联公司的固定资产购置与租赁，来影响其产品成本费用；
（3）通过对专利、专有技术，商标等无形资产转让，控制收取特许权使用费的高低，来影响关联公司的成本和利润；
（4）通过关联公司之间收取较高或较低的运输费用、保险费、贷款利息费用、管理费等转移利润。
（四）利用国际避税地避税
避税地亦称“避税港”、“避税天堂”，指国际上轻税甚至无税的场所。 这个场所或地方可以是一个国家，也可以是一个国家的某个地区，如港口、岛屿、沿海地区或交通方便的城市 避税地的特点：
（1）有明确的避税区域范围，大多数都是很小的国家和地区，甚至是很小的岛屿。 （2）避税港的地理位置大多靠近实行高税的经济发达国家，交通方便，并便于形成脱离高税管辖的庇护地。
（3）避税港提供的税收优惠形式、优惠内容及程度远远超过其他地区。
（五）利用信托方式转移财产
信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种行为。
如果一个国家的所得税税率较高，该国的居民就可以将自己的财产转移到境外，并以全权信托的方式把这笔财产委托给设在避税地的信托机构代为管理，信托财产的收益全部积累在避税地，通过创立这种国外信托，财产所有人以及信托的受益人就可以彻底免除就这笔财产所得向本国政府纳税的义务。 （六）组建内部保险公司
内部保险公司是指一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的，专门用于向其母公司或姐妹公司提供保险业务以替代外部保险市场的一种保险公司。 避税手法：在一个无税或者低税率的国家建立内部保险公司，然后母公司和子公司以支付保险费的方法把利润大量转移出居住国，使公司集团的一部分利润长期滞留在内部保险公司的避税地。
第三节 国际避税地概述
一、国际避税地（避税港）的概念
根据《国际税收辞汇》的解释，凡符合以下条件的国家或地区，就可以认定为避税港： （1）不征税或税率很低，特别是所得税和资本利得税； （2）实行僵硬的银行或商务保密法，为当事人保密，不得通融； （3）外汇开放，毫无限制，资金来去自由； （4）拒绝税务当局进行任何合作；
（5）一般不定税收协定或只有很少的税收协定； （6）是非常便利的金融、交通和信息中心。
二、避税港的类型
1.纯粹、标准的避税港：免征所得税和一般财产税 2. 免征境外所得税
指所涉国家和地区放弃了居民税收管辖权，而仅行使所得来源地税收管辖权，即只对来源于境内的所得行使征税权。 典型：巴拿马、新加坡、香港和澳门 3.免征某些所得税
放弃对个人所得征税而仅征收公司所得税；或免征公司所得税而仅对个人所得征税。
4.境外所得适用低税率
指所涉国家和地区在行使居民税收管辖权时，虽课征个人和公司所得税、公司财产净值税和个人财产税，但对于居民来源于境外的所得，实行优惠税率，明显低于境内所得适用的税率。
5.所得税和一般财产税适用低税率
虽然征收所得税和一般财产税，但税率较低、税负较轻。 典型：列支敦士登、塞浦路斯 6. 特定行业或经营方式税收优惠
一些发达国家出于吸引外资的考虑，制定一些较为灵活的税法措施，对某些行业或特定经营形式提供税收优惠。 典型：卢森堡和英国 三、避税港非税特征 1.政治和社会稳定 2.交通和通讯便利 3.银行保密制度严格
4.对汇出资金不进行限制
四、避税港的作用
1.为公司财产、经营活动提供避税条件 2.取得的股息、利息等收入可以减轻税负 3.为金融机构提供便利
第四节 避税港的避税模式
一、虚构避税港营业
避税港公司很少甚至没有营业活动，母公司将其作为中转地，人为地为其制造营业活动，并结合转让定价将利润归集到避税地公司。 注意：所有参与利润转移的公司均为关联企业。 以避税港为基地而建立的，为从事转移和积累与第三国营业或投资而产生利润的公司。
1.信箱公司
仅在避税港所在国完成必要的登记手续，拥有法律所要求的组织形式的各种“文件”公司。
只有一个户头，并不从事营业活动，仅仅作为转移利润的中介。
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第五章 国际避税与反避税
