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审计报告准则改革动因及实施效果分析：基于新制度经济学视角
作者：闫倩玉 王学龙
来源：《湖北经济学院学报·人文社科版》2019年第08期
摘 要：随着我国经济的不断发展，供给侧结构性改革的不断深入，处于信息时代的经济人对信息的需求日益增加，原有审计报告的信息含量逐渐无法满足审计信息使用者的需求，为了协调使审计报告信息含量的供给与需求达到平衡，我国审计准则制定机构于2016年修订并颁布新的审计准则，其中最重要的就是在审计报告中增加对关键审计事项的披露，新的审计准则于2017年1月1日起在全国84家A+H股上市公司中试点实行，2018年起在其他上市主体全面实行。基于新制度经济学的视角分析审计报告准则改革的动因，并对新准则实施后普遍出现的问题进行了分析，提出相应的解决对策。
关键词：审计报告准则;关键审计事项;新制度经济学;动因
在经济高速发展、全球化日益深入的背景下，财务信息的作用越来越得到重视。审计报告提供的信息也是一种资源，这种资源的供给与需求受到审计报告准则的影响，因此，审计报告准则的不断创新与发展，是市场经济体制下供需矛盾作用的必然结果。英国财务报告理事会FRC在2013年就发布了ISA700，国际审计与鉴证准则委员会IAASB于2015年修订6项、发布1项新审计准则，美国公众公司会计监督管理委员会PCAOB于2017年，在对审计报告改革问题向公众征求三次意见后批准了新审计报告准则，我国审计准则委员会CASB则于2016年底发布新准则，包括《中国注册会计师准则第1504号—在审计报告中增加关键审计事项》，并要求于2017年1月1日起在A+H股上市公司中试点实行，在2018年1月1日起在所有上市公司中全面实行。总体来看，新的审计准则在全球主流范围内已建立起来，审计报告改革基本达到国际趋同状态。 一、文献回顾与问题提出
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梳理相关文献后发现，关于审计报告增加关键审计事项披露方面的研究主要有内容解读以及影响效果分析。
具体内容方面，王慧（2017）对于中国注册会计师审计准则第1504号等12项新准则的具体内容从审计报告模式的角度进行了分析，并介绍了审计报告改革的国际比较以及启示[1];路军、张金丹（2018）从披露方式、数量分布、详细分类、行业特征和事务所特征等方面对A+H股上市公司审计报告中首次披露的关键审计事项信息进行了全面分析并对关键审计事项的审计应对方法进行了总结[2]。
影响效果分析方面，王艳艳、许锐等（2018）通过证实披露关键审计事项段公司的累计超额收益率在披露前后的变化显著高于未披露公司，认为关键审计事项段提高了审计报告沟通价值[3];韩冬梅、张继勋（2018）基于心理学理论，采用实验研究方法，分析和检验了新审计报告模式、披露的关键审计事项中有无结论性评价对审计人员感知的审计责任的影响，并发现存在重大错报时，在新标准审计报告下，审计师感知的审计责任更小[4];杜里昂（2018）从关键审计事项出发，探讨此次审计报告改革对投资者信息决策的有效性[5];张凯旋、雷倩华（2018）通过采用倾向评分匹配法验证了审计师的个人特征对投资者的决策产生影响、对审计报告的信息含量也存在影响[6];冉明东、徐耀珍（2017）对2016年度A+H股试点公司的新审计报告进行全样本分析，并对试点情况作出了评价，认为试点结果符合预期且增加关键审计事项的审计报告有助于增加信息含量和提高信息透明度[7]。
综上，目前对关键审计事项的披露的研究多为审计报告改革的内容的解读以及提供更多审计信息后的效果分析。关键审计事项可以增加审计报告所提供的信息，对审计人员、投资者、企业等都有益处。新制度经济学认为，制度通过提供一系列规则界定人们的选择空间，约束人们之间的相互关系，从而减少环境中的不确定性，减少交易费用，改变相对价格，为主体的行为提供激励与约束。袁庆明提出制度最核心的功能是给市场经济中的经济人提供激励和约束[8]。而审计报告准则作为一种制度，也同样具有明晰选择空间约束行为关系的作用，新增了关键审计事项的审计报告比起传统审计报告，披露了更多的内容。对信息使用者来说，提供了关键信息，可以有效抑制舞弊、错报等，增加关键审计事项也决定了企业财务人员的行为选择空间、也约束审计人员的机会主义行为，可以降低不确定性，降低信息不对称带来的交易费用。增加关键审计事项提供了关于财务人员禁止的“雷区”，以及使用者需重点关注的领域，通过此事项段提供给人们关于行动的信息（见下图1）。所以，审计报告改革增加关键审计事项是一种审计制度的创新，它反映了一项制度变迁过程。对其变迁的动因及问题进行分析，提出相应的有效性对策。
二、基于新制度经济学视角的审计准则改革动因分析 （一）需求方面的动因分析
1. 新的潜在利润随着审计环境的变化而产生，行为主体追求潜在利润
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新的潜在利润不存在于旧的审计制度中，它的存在是由于旧的审计制度安排未达到“帕累托最优”，此时，可通过对现有审计准则的改进，为原有状态的行为主体中的任意个人或团体带来额外利润。潜在利润主要来源于外部性、克服对风险的厌恶和交易费用。
由于审计报告在市场上是一种公共产品，可从企业的官方网站、交易所网站或者证监会指定的披露媒体处直接获取，可以不付成本地免费使用，具有外部性的特征，审计信息的收益可由外部信息使用者获得。对审计信息使用者而言，他们无需考虑获取审计报告的成本，只需关注审计信息本身，即审计报告的信息含量、信息质量，信息含量越多、信息质量越高，对其决策越有用。对审计人员而言，他们提供的审计信息质量水平与使用者的期望产生差距，希望能为信息使用者提供更多有效审计信息以弥补差距，与此同时，期望差距带来的诉讼与要求日益增加，审计人员为了自身利益，也希望能承担更少的审计责任、风险。根据审计保险理论，会计师使用审计这种保险机制，将风險转移给注册会计师。就目前审计行业风险高、责任大的特点，审计人员也希望审计报告在满足信息使用者需求的同时，弥补期望差距，降低自身风险。而对监管部门来说，在审计报告中增设“关键审计事项段”，企业也会更谨慎，更少采用舞弊手段、减少错报，这将降低监管部门的管理难度。
所以，对三个不同行动主体：审计信息使用者、注册会计师及监管机构，从他们各自的角度都可以从关键审计事项段中追得潜在利润，三方面都有审计准则改革的需求。 2. 关键审计事项信息在市场中作为一种经济要素，对市场各主体至关重要
在大数据时代背景下，信息成为继资本、人力、土地等传统经济要素之后极为重要的经济要素，信息的价值不断上升，它有助于行动主体作出决策。关键审计事项遵循从“与治理层沟通过的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”，从中再选出“最为重要的事项”的过程。其中涉及到审计中遇到的重大困难、对于被审计单位会计实务重大方面的质量的看法，进而是被重点关注的特别风险、重大判断、重大交易中对本期财务报表审计最为重要的事项，这些关键的信息资源可以降低决策的不确定性和风险，对审计信息使用者，如投资者、债权人、政府、社会公众、税务机关等都十分重要，所以通过审计报告改革使审计主体产生的更多有用的审计信息符合审计准则改革的需求。 3. 相关制度结构中的其他制度的变迁的影响
林毅夫提出，每项制度总是存在于一定的制度结构中，制度结构中有多项制度，它们彼此依存，某个特定制度安排的变迁，可能会引起对其他制度安排的服务需求[9]。众所周知的《塞班斯—奥克斯利法案》要求上市公司及时披露导致公司经营和财务状况发生重大变化的信息，同时也增加管理层责任，对未履行职责的状况给予更严厉的惩罚;欧盟委员会在2014年以法律形式发布《欧洲议会和欧盟理事会对公众利益实体法定审计监管的特殊要求》及修改后的《年度财务报表法定审计指令》于2016年开始实施，在法律体系中提出从事上市公司审计的事务所要提高审计报告的信息含量，在非无保留意见的情况下，通过强调途径提及注意到的事项;英国财务报告理事会（FRC）于2013年发布的《ISA（UK and Ireland）700—财务报表独立
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