第四章 审计抽样方法
第一节 审计抽样的相关概念
一、特征与适用范围 (一)选取项目的方法
注册会计师选取项目进行测试时，选取项目的方法包括三种： 1.对某总体包含的全部项目进行测试[应对高风险]； 2.对选出的特定项目进行测试，但不推断总体[穿行测试]； 3.审计抽样，以样本结果推断总体结论[应对低风险]。 (三)审计抽样的特征
1.审计抽样应当同时具备三个基本特征：
(1)对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序； (2)所有抽样单元都有被选取的机会[未必机会均等]；
(3)可以根据样本项目的测试结果推断出有关抽样总体的结论。 不同时满足这三个基本特征的选取项目方法不构成抽样。 二、抽样风险和非抽样风险
抽样风险和非抽样风险通过影响重大错报风险的评估[其中含有控制测试]和检查风险[其中含有细节测试]的确定而影响审计风险。
(一)抽样风险
1.控制测试中的抽样风险
控制测试中的抽样风险包括信赖过度风险和信赖不足风险。
(1)信赖过度风险是指抽样推断的控制有效性高于[高看]其实际有效性的风险。信赖过度风险可能导致不适当地减少从实质性程序中获取的证据，进而导致审计的有效性下降，更容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，因而更应予以关注。
(2)信赖不足风险是指推断的控制有效性低于[小看]其实际有效性的风险。信赖不足风险可能导致注册会计师增加不必要的实质性程序，进而导致降低审计效率。
2.细节测试中的抽样风险
细节测试的抽样风险包括误受[接受]风险和误拒[拒绝]风险。
(1)误受风险是指抽样推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险[高看/把坏人当好人]。与信赖过度风险类似，误受风险影响审计效果，导致注册会计师发表不恰当的审计意见，更应予以关注。
(2)误拒风险是指推断某一重大错报存在，而实际上不存在的风险[小看/把好人当坏人]。
与信赖不足风险类似，误拒风险影响审计效率。 3.抽样风险的控制
抽样风险是由抽样引起的，与样本规模反方向变动：无论是控制测试还是细节测试，无论是使用统计抽样还是非统计抽样，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险。
有所不同的是，在实施统计抽样时，注册会计师通过调整样本规模量化控制抽样风险；在非统计抽样中，注册会计师也可以通过样本规模定性控制抽样风险。
(二)非抽样风险
非抽样风险虽然难以量化，但通过采取适当的质量控制政策和程序，对审计工作进行适当的指导、监督和复核，仔细设计审计程序以及适当改进审计实务，可以将非抽样风险降至可接受的水平。
非抽样风险由与抽样风险无关的原因而得出错误结论的风险，是由人为因素造成的。其原因包括下列4个方面：
1.选择了不适于实现特定目标的审计程序。例如，利用函证来发现未入账的应收账款。 2.选择的总体不适合于测试目标。例如，测试销售收入完整性认定时将主营业务收入日记账界定为总体。
3.未能适当地定义误差，导致未能发现样本偏差或错报。例如，测试现金支付授权控制的有效性时，未将签字人未得到适当授权的情况界定为控制偏差。
4.未能适当地评价审计发现的情况。 三、统计抽样和非统计抽样 (一)统计抽样
统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法： (1)随机选取样本项目；
(2)运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。
统计抽样能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。但统计抽样又可能发生额外的成本。统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。
四、属性抽样和变量抽样
在属性抽样中，设定控制的每一次发生或偏离都被赋予同样的权重，而不管交易的金额大小[不考虑总体变异性]。
第二节 审计抽样在控制测试中的应用
一、样本设计阶段
应当确保总体的适当性、完整性，还要考虑总体的同质性。 二、选取样本阶段 (一)确定样本规模
(1)可接受的信赖过度风险
注册会计师通常对所有控制测试确定一个统一的可接受信赖过度风险水平[最终质量要求一致]，然后对每一控制测试根据计划的重大错报风险评估水平和控制有效性分别确定其可容忍偏差率[取决于与控制相关的领域]。
(二)确定抽样方法并选取样本
选取样本的基本方法包括简单随机选样、系统选样、随意选样和整群选样。 1.简单随机选样
在统计抽样中通常使用简单随机选样。
实施简单随机选样时，使用计算机或随机数表获得所需要的随机数，选取匹配的随机样本。这种方法下，相同数量的抽样单元组成的每种组合被选取的概率都相等。
2.系统选样
当总体随机分布时，也可以使用系统选样。
在实施系统选样时，首先用总体规模除以样本规模，得到样本间隔，然后在第一个间隔中确定一个随机起点，按照选样间隔，从总体中顺序选取样本。
使用系统选样方法要求总体必须是随机排列的，如果抽样单元在总体内的分布具有某
种规律性，则样本的代表性就可能较差，容易发生较大的偏差。
为克服系统选样法的这一缺点，可采用两种办法：一是增加随机起点的个数；二是在确定选样方法前对总体特征的分布进行观察。如发现总体特征的分布呈随机分布，则采用系统选样法；否则，可考虑使用其他选样方法。
3.随意选样
随意选样仅适用于非统计抽样。 4.整群选样
整群选样通常不能在审计抽样中使用，因为大部分总体的结构都使连续的项目之间可能具有相同的特征[例如，经手人相同]，但与总体中其他项目的特征不同。
如希望根据样本有效推断整个总体，极少将整群选样作为适当的选样方法。 (三)检查样本时可能遇到的例外情况
1.无效单据。例如，作废的收据或空白收据，如果注册会计师能合理确信该收据的无效是正常的(非有意作废或留白)且不构成对设定控制的偏差(测试目的不是为了确认有无作废单据空白单据)，就用另外的收据替代，否则视为偏差。
2.不适用的单据。例如，如果偏差被定义为没有验收报告支持的交易，选取的样本中包含的电话费可能没有相应的验收报告。如果合理确信该交易不适用且不构成控制偏差(如测试所有付款控制，则适用，如测试实物采购付款，则不适用)，要用另一笔交易替代该项目，以测试相关的控制。
3.未使用单据。如果注册会计师高估了总体规模和编号范围，选取的样本中超出实际编号的所有数字都被视为未使用单据。在这种情况下，注册会计师要用额外的随机数代替这些数字，以确定对应的适当单据。
4.无法对选取的项目实施检查。例如，单据丢失，单据污损或残缺，注册会计师通常难以判断污损或残缺是否有意而为之，从而不能排除该存在控制偏差的可能性，考虑在评价样本时将该样本项目视为控制偏差。
三、评价样本结果阶段
(一)考虑偏差的性质和原因
如果某项控制偏差更容易导致金额错报，该项控制偏差就更加重要。在样本中发现控制偏差后，根据偏差原因选择处理办法：
1.扩大样本规模，以进一步收集证据[非系统、非舞弊导致]。但是系统偏差或舞弊导致的控制偏差，扩大样本规模通常是无效的。
2.认为控制没有有效运行，提高重大错报风险的评估水平，增加对相关账户的实质性程序[系统或舞弊导致偏差]。
高频问题：
如果样本中发现了控制偏差，第一种方法是扩大样本规模，以进一步收集证据。这句话我就不懂了：如果样本结果不支持控制运行的有效性，不就证明内部控制失控了吗，不就不能信赖内控了吗？为什么还要扩大样本规模，进一步收集证据呢？
发现偏差后，首先要定性分析，以确定是否由舞弊或系统性原因导致；如不是，分析偏差的代表性，可能需要扩大样本规模以排除或坐实偏差，注册会计师也可能决定降低对控制的信赖。如偏差无代表性，但总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注册会计师既不能接受、也不能拒绝总体时，也可能需要扩大测试范围。
(四)形成抽样结论 1.统计抽样
在统计抽样中，注册会计师将估计的总体偏差率上限与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。
(1)如果总体偏差率上限不低于可容忍偏差率，拒绝接受总体。
(2)如果总体偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，不足以直接形成结论。注册会计师应结合其他审计程序的结果，考虑是否接受总体，并考虑是否扩大测试范围。
(3)如果总体偏差率上限低于[不接近]可容忍偏差率，接受总体。 2.非统计抽样
在非统计抽样中，通常直接将估计的总体偏差率(即样本偏差率)与可容忍偏差率相比较，以判断总体是否可以接受。
(1)如果总体偏差率不低于可容忍偏差率，不能接受总体。
(2)如果总体偏差率低于但很接近可容忍偏差率，不可接受总体。
(3)如果总体偏差率与可容忍偏差率之间的差额不是很大也不是很小，不能认定总体是否可以接受。要考虑扩大样本规模或实施其他测试，以进一步收集证据。
(4)如果总体偏差率大大低于可容忍偏差率，可以接受总体。
第三节 细节测试中的货币单元抽样
一、样本设计阶段 (二)定义总体
注册会计师必须确保总体的适当性和完整性，但货币单元抽样无需考虑总体的变异性(标准差)，也无需对总体进行分层。
1.适当性：抽样总体适合于特定的审计目标。
2.完整性：总体包含了与测试目标相关的所有个体。完整性还包括代表总体的实物的完整性。
高频问题：什么是变异性？什么是对总体进行分层？货币单元抽样无需考虑总体的变异性，也无需对总体进行分层，那控制测试是不是也无需对总体进行分层？
变异性，是指总体中各抽样单元之间的变化大小或差异大小，通常是指金额的标准差。变异性越大，所需的样本规模越大。
分层是指将总体按金额大小分成若干组。分层可以降低每一层的变异性，进而减小样本规模。
货币单元抽样的抽样单元为货币单元，抽样单元之间无差异，无需分层。属性抽样也无需分层，传统变量抽样、非统计变量抽样可能需要分层。
(三)定义抽样单元
货币单元抽样以货币单元作为抽样单元，无需另行定义。 (四)界定错报
根据审计目标界定错报。 二、选取样本阶段
(一)确定影响样本规模的因素 1.可接受的抽样风险
细节测试中可接受的抽样风险包括误受风险和误拒风险。注册会计师通常更关注误受风险(影响审计效果)。
2.可容忍错报
可容忍错报是注册会计师能够接受的最大金额的错报，与样本规模反向变动。可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性。确定可容忍错报属于注册会计师的职业判断。
高频问题：
可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性，也不应超过认定层次的重要性。这句话怎么理解？
注册会计师根据职业判断，可能对某些交易、余额或披露确定了认定层次的重要性，对其他认定没有确定。
如果对抽样测试的领域确定了认定层次的重要性，那么可容忍错报不能超过该重要性，否则影响报表使用者的决策。
任何情况下，可容忍错报都不应超过实际执行的重要性，否则该领域的错报可能与其他错报汇总后成为重大错报。
3.预计总体错报
预计总体错报不应超过可容忍错报。如果预期错报很高，对总体进行100%检查或使用较大的样本规模可能较为适当(抽样不经济)。
4.总体规模
总体规模较大时，在细节测试中对样本规模的影响很小。因此，按总体规模的固定百分比确定样本规模通常缺乏效率。
表4-7 细节测试中影响样本规模的因素 影响因素 可接受的误受风险 可容忍错报 预计总体错报 总体规模 与样本规模的关系 反向变动 反向变动 同向变动 影响很小 (二)查表确定样本规模
注册会计师需要查表确定货币单元抽样的样本规模。确定样本规模还应当运用职业判断和经验。
表 货币单元抽样的样本规模[局部] 误受风险 10% 10% 10% 预计总体错报与可容忍错报之比 0.2 0.3 0.4 可容忍错报与总体账面金额之比 10% 35 44 58 5% 69 87 115 4% 86 109 143 2% 171 217 286 例如，如果误受风险为10%，可容忍错报与总体账面金额之比为5%，预计总体错报与可容忍错报之比为0.20，则样本规模为69。
高频问题：
货币单元抽样运用了属性抽样的什么原理？请老师列举一下。 属性抽样主要围绕偏差率进行推断。货币单元先将错报信息比率化，再通过比率进行一系列推断。
例如，货币单元抽样确定样本规模时，需要依据预计总体错报与可容忍错报之比、可容忍错报与总体账面金额之比。前者相当于属性抽样的雨季总体偏差率，后者相当于可容忍偏差率。
再如，计算单项推断错报时，对于账面金额低于选样间隔且含有错报的逻辑单元，要求注册会计师计算错报百分比，表明先把错报转化为比率，再根据错报百分比进行推断。
(三)选取样本
由于总体中的每个货币单元被选中的机会相同，所以总体中某一项目被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率，逻辑单元的金额越大，被选中的概率就越大。
可以看出，在货币单元系统抽样中，如果逻辑单元的账面金额大于或等于选样间隔，
2024审计第四章审计抽样精讲
