专题三 销售与收款、采购与付款循环的审计 销售与收款循环的审计 销售与收款循环存在的重大错报风险 （一）以一般制造业的赊销销售为例，相关交易和余额存在的重大错报风险通常包括：（6个方面） 1.收入确认存在的舞弊风险。 2.收入的复杂性可能导致的错误。 3.发生的收入交易未能得到准确记录。 4.期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间，包括销售退回交易的截止错误。 5.收款未及时入账或记入不正确的账户，因而导致应收账款（或应收票据/银行存款）的错报。 6.应收账款坏账准备的计提不准确。 （二）在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时考虑舞弊风险 1.注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。 2.假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险。 动机 高估收入 隐瞒收入 推迟确认收入 管理层难以实现预期的利润目标【如：提前确认收入、记录虚假的收入】 管理层隐瞒收入而降低税负 被审计单位预期难以达到下一个年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标 相关的认定 发生 完整性 截止（主要） （三）常用的收入确认舞弊手段 1.为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入：（高估收入） （1）利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。 （2）通过未披露的关联方进行显失公允的交易。（高价销售） （3）通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。 （4）通过虚开商品销售发票虚增收入，而将货款挂在应收账款中，并可能在以后期间计提坏账准备，或在期后冲销。 （5）为了虚构销售收入，将商品从某一地点移送至另一地点，以出库单和运输单据为依据记录销售收入。 （6）在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货，而被审计单位隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入。 （7）通过隐瞒售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。 （8）当存在多种可供选择的收入确认的会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。 （9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。 2.为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入：（共3种） （1）被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而将收到的货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。 （2）在被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。 （3）对于在某一时间段内履行的履约义务，在履约进度能够合理确定的情况下，不在资产负债表日按履约进度确认收入，而推迟到完成履约义务时确认收入。
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（四）针对舞弊风险的调查方法 1.对毛利率变动的合理性进行调查 如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大，注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法，从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。 2.对异常的应收账款进行调查 如果注册会计师发现应收账款余额较大，或其增长幅度高于销售收入的增长幅度，注册会计师需要分析具体原因（如赊销政策和信用期限是否发生变化等），并在必要时采取恰当的措施，如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。 3.对收入增长幅度明显高于管理层的预期进行调查 如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期，可以询问管理层的适当人员，并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致，例如，如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致，注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。 销售与收款循环的实质性程序 一、营业收入的实质性程序 （一）实施实质性分析程序 1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：（共4点） （1）将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因； （2）计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；（查收入或成本？高？低？） （3）比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因； （4）将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。 2.确定可接受的差异额； 3.将实际金额与期望值相比较，计算差异； 4.如果其差额超过确定的可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）； 5.评估实质性分析程序的结果。 【特别提示】 如果差异超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差额的部分。 （二）实施销售截止测试 1.实施截止测试的目的、应当实施的程序和应用前提 目的 主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确、应计入本期或下期的主营业务收入是否被推延下期或提前至本期。 1.选取资产负债表日前后若干天的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；（顺查） 同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；（逆查） 2.复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序； 3.取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况； 4.结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的销售。 实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识程序 前提
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别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。 2.截止测试的审计路线 基本思路：发运凭证（客户签收的）→发票→账簿记录 测试起点 1.以账簿记录为起点 2.以发运凭证为起点 目的 防止多计收入 防止少计收入 优点 缺点 比较直观，容易追查至相关缺乏全面性和连贯性，只能查凭证记录，检查跨期收入十多记，无法查漏记（尤其本期分便捷，可以提高审计效率。 收入未入账下期也漏记） 较全面、连贯，容易发现漏记的收入 较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。
二、应收账款的实质性程序 （一）分析与应收账款相关的财务指标（共2条） 1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较和被审计相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因；（一般与信用政策和市场行情等有关，若没有变，则存在一定的规律性）（间接查出是否有虚构的收入） 2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析是否存在重大异常并查明原因。 （二）对应收账款实施函证程序 函数目的 证实应收账款账户余额是否真实准确。 总体原则：无特殊情况必须函证。 1.除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。 2.如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。 3.如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 函证范围是由诸多因素决定的，主要有：（共3条） 1.应收账款在全部资产中的重要程度。 2.被审计单位内部控制的有效性。 3.以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。 注册会计师选择函证项目时，除了考虑金额较大的项目，也需要考虑风险较高的项目 1.账龄较长的项目； 2.与债务人发生纠纷的项目； 3.重大关联方项目； 4.主要客户（包括关系密切的客户）项目； 5.交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目； 6.可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目； 7.新增客户项目。 1.注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。 具体内容 2.由于应收账款通常存在高估风险，且与之相关的收入确认存在舞弊风险假定，因此实务中通常对应收账款采用积极的函证方式。 基本原则 函证时间 的选择 以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 重大错报风险评估为低水平。 可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证。 对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生第3页
作法 注意事项 函证决策 函证范围 函证对象 函证方式 特殊情况 适用前提 特殊情况
的变动实施其他实质性程序。 函证的控制 注册会计师可通过函证结果汇总表的方式对询证函的收回情况加以汇总。 1.对回函中出现的不符事项，注册会计师需要调查核实原因，确定其是否构成错报； 2.注册会计师不能仅通过询问被审计单位相关人员对不符事项的处理原则 性质和原因得出结论，而是要在询问原因的基础上，检查相关的原始凭证和文件资料予以证实，必要时与被询证方联系，获取相关信息和解释。 对不符事项的处理 对应收账款而言，登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为： 1.客户已经付款，被审计单位尚未收到货款； 2.被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，事项举例 客户尚未收到货物。 3.客户由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。 4.客户对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。 如果未收到被询证方的回函，注册会计师应当实施替代审计程序，例如： 1.检查资产负债表日后收回的货款； 2.检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件； 3.检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜邮件。
对未回函项目实施替代程序 【例题1?2014年真题】 资料一： A公司主要从事家用电器的生产和销售业务，主要产品包括电视机、电冰箱、空调、洗衣机、热水器等。A公司于20×0年首次公开发行A股股票并上市，目前总股本为60000万股（每股面值1元）。 A公司为星辰会计师事务所的常年审计客户。星辰会计师事务所委派注册会计师甲担任A公司20×3年度财务报表审计项目合伙人，并委派注册会计师乙担任审计项目组负责人。 A公司上市后营业收入保持稳定增长，每年增长5%左右。20×3年4月，A公司董事会向管理层下达20×3年度经营目标，其中要求20×3年度营业收入较20×2年度至少增长10%。20×4年1月，市场研究机构发布的报告显示，20×3年家用电器行业营业收入增长率为6%。 项目 营业收入 20×3年度（未审数） 20×3年1~11月（未审数） 20×2年度（已审数） 2772100 2425500 2520000 要求： 1.根据资料一，假定不考虑其他条件，简要说明A公司20×3年度财务报表存在哪些财务报表层次的重大错报风险。 【参考答案】 1.A公司20×3年度财务报表可能存在财务报表层次的重大错报风险： （1）A公司20×3年度营业收入的目标增长率为10%，既高于A公司历史增长率，又高于行业增长率，而A公司20×3年未经审计的营业收入刚好增长10%。A公司可能为了实现经营目标而粉饰财务报表。 【例题2?2015年真题】 资料四： 6.在审计项目组提出拟对A公司20×4年12月31日应收某客户重大应收账款余额实施函证时，A公司财务人员表示，已于20×5年1月安排专人与该客户核对20×4年12月31日往来款余额，对方已向A公司财务部书面回复没有差异，建议项目组无须另行实施函证。项目组成员核对了A公司财务人员提供的该客户针对20×4年12月31日往来款余额的书面核对回复，没有发现差异，因此同意不再对该客户20×4年12月31日应收账款余额实施函证，并据此得出“20×4年12月31日，A公司对该客户应收账款余额不存在错报”的结论。 要求：
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针对资料四事项6，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。 【参考答案】 （6）质疑：对于重大的应收账款余额，应当实施函证程序，而不应以被审计单位提供的对账单据代替。 改进建议：建议项目组重新对该客户重大应收账款余额实施函证程序。 【例题3?2016年真题】 资料五： 注册会计师甲在复核审计项目组成员编制的审计工作底稿时，注意到以下事项： 1.审计项目组在对A公司20×5年度营业收入“完整性”认定实施实质性程序时，抽取了20×5年一定数量的营业收入记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致，未发现差异。审计项目组据此得出“A公司20×5年度营业收入完整性认定不存在重大错报”的结论。 2.审计项目组对A公司20×5年度集团财务报表某重要组成部分20×5年12月31日的应收账款账龄实施了测试，并对应收账款余额实施了函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下： 应收账款账龄分析表（单位：万元） 1年以内 1～2年 2～3年 3年以上 合计 20×5年12月31日 1000 600 1500 1000 4100 20×4年12月31日 900 1000 800 200 2900 审计说明：审计项目组抽查了20×4年12月31日和20×5年12月31日应收账款账面余额对应交易的原始凭证，如销售发票和发运凭证等，以测试账龄划分的准确性，未发现差异。 结论：上述应收账款账龄分析表账龄划分不存在错误。 要求： 5.针对资料五事项1至事项2，假定不考虑其他条件，指出注册会计师甲在复核项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些质疑和改进建议。 【参考答案】 5.（1）质疑：以营业收入记账凭证为起点，追查至销售发票、发运凭证和销售合同，通常不能发现少计的营业收入。 改进建议：应当以20×5年销售交易原始记录（如发运凭证等）为起点，追查至对应的营业收入账薄记录。 （2）质疑：20×5年12月31日应收账款账龄在2～3年的余额大于20×4年12月31日应收账款账龄在1～2年的余额，账龄划分存在异常。 改进建议：应进一步检查应收账款账龄分析表的准确性（特别是20×5年12月31日应收账款账龄在2～3年余额和20×4年12月31日应收账款账龄在1～2年余额的账款划分），查找账龄划分异常的原因，并建议被审计单位根据检查结果重新编制应收账款账龄分析表，同时考虑对应收账款坏账准备计提合理性的可能影响。 采购与付款循环的实质性程序 应付账款的实质性程序 1.函证应付账款 获取适当的供应商相关清单，例如本期采购量清单、所有现存供应商名单或应付账款明细账。询问该清单是否完整并考虑该清单是否应包括预期负债等附加项目。选取样本进行测试并执行如下程序： （1）向债权人发送询证函。 （2）将询证函回函确认的余额与已记录金额相比较，如存在差异，检查支持性文件。评价已记录金额是否适当。 （3）对于未作回复的函证实施替代程序：如检查至付款文件（如，现金支出、电汇凭证和支票复印件）相关的采购文件（如，采购订单、验收单、发票和合同）或其他适当文件。 （4）如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。
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注册会计师综合阶段-专题三 销售与收款、采购与付款循环的审计
