第三节 非同一控制下企业合并的处理
六、不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理 企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：
（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。
（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所用者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。
按国际财务报告准则规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理（即与所有者以其所有者身份进行的交易）。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产（包括商誉）及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。
按此规定，个别报表中确认的投资收益在合并报表中是不存在的，合并报表中应将其分解为三个部分，转入资本公积、调整合并报表所有者权益和商誉。 【提示】（1）合并财务报表中不确认投资收益；（2）合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变；（3）合并财务报表中确认资本公积的金额=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。
【教材例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：
1.甲公司个别财务报表
借：银行存款 26 000 000 贷：长期股权投资 21 500 000
投资收益 4 500 000 2.甲公司合并财务报表
出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。
补充：合并报表中确认商誉=8 600-9 800×80%=760（万元）
合并报表中确认投资收益=0
七、丧失控制权情况下处置子公司投资的处理
企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照长期股权投资的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。
（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当日的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理： （1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的； （2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果； （3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。 八、被购买方的会计处理（略）
【例题6·单选题】甲公司20×8年度发生的有关交易或事项如下：
（1）1月1日，与乙公司签订股权转让协议，以发行权益性证券方式取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日，甲公司所发行权益性证券的公允价值为12 000万元，丙公司可辨认净资产账面价值为13 000万元，公允价值为16 000万元。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。
购买日，丙公司有一项正在开发并符合资本化条件的生产工艺专有技术，已资本化金额为560万元，公允价值为650万元。甲公司取得丙公司80%股权后，丙公司继续开发该项目，购买日至年末发生开发支出1 000万元。该项目年末仍在开发中。
（2）2月5日，甲公司以1 800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元。该专利权预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。 （3）7月1日，甲公司与丁公司签订合同，自丁公司购买管理系统软件，合同价款为5 000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20%，其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1 000万元。管理系统软件购买价款的现值为4 546万元，折现率为5%。该软件预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。
要求：
根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（4）题。（2009年原制度考题）
（1）下列各项关于甲公司对取得丙公司股权会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.取得丙公司股权作为同一控制下企业合并处理
B.对丙公司长期股权投资的初始投资成本按12 000万元计量 C.在购买日合并财务报表中合并取得的无形资产按560万元计量
D.合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产账面价值份额的差额确认为商誉 【答案】B
【解析】选项A，甲公司和乙公司不具有关联方关系，所以属于非同一控制下的企业合并；选项B，非同一控制下的企业合并，应该按照合并成本作为长期股权投资的初始入账价值；选项C，因开发未结束，已资本化的金额应在“开发支出”项目反映，不确认无形资产；选项D，合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉。 （2）甲公司竞价取得专利权的入账价值是（ ）。 A.1 800万元 B.1 890万元
C.1 915万元 D.1 930万元 【答案】B
【解析】无形资产（专利权）入账价值=1 800+90 =1 890（万元）。外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。下列各项不包括在无形资产的初始成本中：（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；（2）无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。
（3）下列各项关于甲公司对管理系统软件会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.每年实际支付的管理系统软件价款计入当期损益
B.管理系统软件自8月1日起在5年内平均摊销计入损益 C.管理系统软件确认为无形资产并按5 000万元进行初始计量
D.管理系统软件合同价款与购买价款现值之间的差额在付款期限内分摊计入损益 【答案】D
【解析】每期实际支付的价款冲减长期应付款，选项A错误；管理系统软件应该按照购
买价款的现值4 546万元作为入账价值，购买价款与其现值之间的差额在信用期内摊销，故选项C错误，选项D正确；无形资产当月增加，当月开始摊销，故自7月1日开始摊销，故选项B错误。
（4）下列各项关于甲公司于20×8年12月31日资产、负债账面价值的表述中，正确的是（ ）。
A.长期应付款为4 000万元
B.无形资产（专利权）为1 543.50万元 C.无形资产（管理系统软件）为4 500万元
D.长期股权投资（对丙公司投资）为12 800万元 【答案】B
【解析】长期应付款的账面余额为4 000万元，账面价值应扣除未确认融资费用的金额，故选项A错误；无形资产（专利权）账面价值=1 890-1 890/5×11/12=1 543.5（万元），故选项B正确；无形资产（管理系统软件）账面价值=4 546-4 546/5×6/12=4 091.4（万元），故选项C错误；对长期股权投资（丙公司）账面价值为初始投资成本12 000万元，选项D错误。
注会考试《会计》讲义及习第二十四章企业合并
