浅析跨国公司避税的法律问题(一)
论文摘要]在现代经济全球化大背景下，跨国公司在国际上的地位日益提升，成为国际经济领域举足轻重的参加者。一方面，在跨国公司庞大的组织机构下，由于自身具有管理的高度统一性，战略的全球扩张性，经营的相互关联性的优势，因此扮演着推动经济发展的重要角色，它为世界各国经济注入一股强大的动力；另一方面，由于跨国公司内部各实体间的相互关联性，使得它规避法律的行为向传统法律特别是在国际税收领域提出全新的挑战，引起国际上广泛的关注。为此本文就围绕实践中跨国公司避税的法律问题，从阐明跨国公司的法律地位入手，探讨了避税的含义和介绍了跨国公司避税的各种表现形式，分析了国际反避税的必要性和有关措施，最后大体谈及个人对目前我国涉外税法的一些看法和建议。Abstract:UnderthebackgroundofmodernEconomicGlobalization,TransnationalCorporationshaveanincreasinglyreputedinternationalstatus,andhavebecomeimportantparticipatorsintheinternationaleconomyfield.Ontheonehand,TransnationalCorporationshavelargeorganizationsandinstitutions,duetotheirhighlyuniformmanagement,globalexpandingpolicy,mutualrelevancesinbusiness,therefore,theyplaycrucialrolesinthepromotionoftheeconomicdevelopment,andgivefreshimpetustoeachcountry’seconomy.Ontheotherhand,becauseoftheirmutualrelevancesamongthebranchcompaniesintheTransnationalCorporations,theiractionsofavoidinglawsprovokenewchallengestowardstraditionallaws,especiallyintheInternationalTaxLaw,andalsoattractworldwideattentions.ThusthisarticlefocusesonthelegalphenomenonofthetaxavoidanceoftheTransnationalCorporationsinreality.ItstartswithexplainingthelegalstatusoftheTransnationalCorporations,makesresearchonthemeaningoftaxavoidanceandintroducesthevariousspecificformsoftheTransnationalCorporations’taxavoidance,thenanalyzesthenecessitiesofanti-internationaltaxavoidanceaswellasitsrelatedmeasures.Intheend,itgenerallyconcludesmyopinionsandsuggestionsonourcountry’sforeign-relatedtaxlawatpresent.关键词]跨国公司国际避税转移定价避税港国际税收竞争预约定价制度一、跨国公司的法律地位及其法律问题概述随着社会生产力的不断发展，生产日益专业化，社会化，国际化，科技的突飞猛进，资本积累急剧膨胀，对外直接投资的迅猛增长，跨国公司得到了前所未有的发展。它们通过在国外设立分支机构或子公司，形成了一个个从国内到国外，从生产到销售，按照自己的全球战略迈进的大企业集团，在世界范围内追逐高额利润。根据《1995年世界投资报告》显示，39，000家左右的母公司在其将近270，000家国外子公司所投入的对外直接投资存量达2.7万亿美元.⑴跨国公司在当今世界经济中已占据着举足轻重的地位，成为了世界经济的核心组织者。跨国公司的影响利弊同在，一方面，它们加速了生产资本的国际化，使资源优化配置，形成规模效益。通过其遍布全球的分支机构或子公司，促进了高新技术的传播和扩散，加强国际技术交流。特别对于发展中国家而言，还可能弥补本国资金不足，增加就业机会，改善国际收支，以促进本国经济发展。然而，在另一方面，跨国公司的全球战略性的发展趋势，给传统的法律理念带来了全新的挑战，引起世界各国的广泛关注。跨国公司，它与国内公司的最大区别就是前者是由分属在不同国家的两个或两个以上的实体组成的，并且资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润,因此它在国际上的政治经济等领域就难免会与东道国、母国产生矛盾和冲突。从跨国公司发展的历史和现实来看,跨国公司与东道国之间的矛盾主要表现在以下几个方面:首先，在经济上，1.某些跨国公司采取转移定价的手段转移利润，逃避东道国的税收管制,造成东道国经济损失和市场混乱。这不仅无助于东道国的经济改善，更是对其政府财政收入构成威胁。2.跨国公司在技术转让时故意抬高价格,或采用一些限制性条款,阻碍东道国的技术发展;采取各种限制性商业惯例,限制公平竞争,掠夺东道国的资源，垄断东道国的市场。3.跨国公司为了避免汇兑风险，或进行货币投资活动等目的，带动大量资本的流动,影响东道国的国际收支平衡。其次，在政治上，跨国公司干涉东道国的内政。当跨国公司控制了东道国的某些行业，居于
一定垄断地位后,就会试图操纵东道国的政治。而跨国公司与母国的矛盾则主要表现为:跨国公司利用海外的子公司逃避国内税收，同样构成母国的财政收入威胁；跨国公司在海外投资办厂,资本的大量输出,造成国内投资减少、产业空心化，减少了国内的就业机会，削弱了母国的出口竞争力；跨国公司的技术转让还可能导致母国的技术外流等等。跨国公司在现实中遇到的上述问题，与跨国公司这个特殊的经济实体及其在法律中独特的法律地位有着密切联系。跨国公司（transnationalcorporation）,又称多国企业（multinationalenterprises），多国公司（multinationalcorporation）,全球公司（globalenterprises）等，在法律界目前还未有对其下统一的定义。根据联合国《跨国公司行动守则》（codeofconduct）的\序言与目标\中指出，\（a）本守则所使用的’跨国公司’一词，系指一种企业，构成这种企业的实体分布于两个或两个以上的国家，而不论其法律形式和活动范围如何。各个实体通过一个或数个决策中心，在一个决策系统的统辖之下开展经营活动，彼此有着共同的战略并执行一致的政策。由于所有权关系或其他因素，各个实体相互联系，其中一个或数个实体，对其他实体的活动能施加相当大影响，甚至还能分享其他实体的知识、资源，并为它们分担责任。\⑵\守则中的’跨国公司’一词指企业整体及构成这类企业的各个实体。\⑶因此，从经济角度来看，跨国公司是一个经济组织，它是由分属在不同国家的两个或两个以上的实体组成，是在母公司控制下所形成的一个整体。从法律角度来看，跨国公司并非一个法律实体，因为它所属的公司或企业都是依据不同国家的法律成立的，每个公司或企业都有自己的国籍，在日常的经济活动中和现行的各国法律体制下，跨国公司的各个子公司都是基于东道国的法律而获得其法律地位。由此，我们可以看到跨国公司是不同于国内一般公司的垄断组织，它具有跨国性，战略的全球性，管理的集中性和公司内部的相互关联性的基本特征。正是由于跨国公司本身的特殊性，使得它产生了一些诸如上述的特殊的法律问题。值得特别关注的是，跨国公司母子公司之间的相互关联性是跨国公司的一个最为关键的特征，这种独特的关联性，导致其在国际经济贸易交往关系中，具很大灵活性和主动性。在国际税法领域，也正是这个关联性的特点，为跨国公司进行国际避税，获取高额利润提供了方便，同时也使传统的各国法律受到前所未有的挑战。二、避税的含义与跨国公司避税的具体形式目前在学术界，对于避税的含义和范围各有不同的看法，可谓众说纷纭。分歧的焦点在于避税行为是合法行为还是违法行为。总体而言，我国大多数学者认为避税至少是一种不违法的行为。例如较为权威的表述有：\避税是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。\⑷\避税是指纳税人在没有直接违犯税法的条件下，采取各种手段逃避或减轻税负，并且这种行为是与税法精神相悖的。\⑸联合国税收专家小组对避税的解释为，避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。而这种做法实际并没有违反法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。本人同意上述观点，进一步而言，避税从广义上来说大体可包括两种情况。一种是合法的避税，相当于税务筹划，它是指经济活动中作出合乎政府政策意图的，合法的安排，以达到少缴税款的目的，由于其行为是合法的，因而受到法律的保护。另一种是非违法的避税，所谓\法律不禁止即允许\，属于既非合法也非违法，处于中间地带，这种避税在经济活动中虽然违背了政府政策意图但又不违反法律的明文规定，它为的是达到利润最大化，税负最小化的目的。但本人认为这种非违法的避税并非就是合理的避税，所谓合理就是合乎情理，非违法的避税通常是违背了所在国政府的政策意图（避税地除外），所以它与合理的避税还是有差距的。而且，对于避税行为，主要在于认定它的不违法性，虽然不违法的避税与违法的逃税都可能造成国家税收的流失，带来经济危害，但是前者是巧妙的安排自身的经济活动的行为，而后者是直接触犯法律的行为。本人
觉得合理的避税这一说法没有太大的意义。至于在国际税法上，国际避税与国内避税在性质上是一样的，只是国际避税涉及的征税主体，纳税主体，纳税对象等含有国际因素，即关系到两个或两个以上的国家和地区。有必要提及的是，对于国际逃税与国际避税两个概念的理解和区分。本人认为，从税法角度来看，国际逃税（evasion）与国际避税(avoidance)的性质根本不同，前者一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施，减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担纳税义务的行为。后者一般是指跨国纳税人利用某种形式上并不违法的方式，减少或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为。前者属违法行为，后者并非违法行为。但是，在国际税法上，与国内的逃税和避税相比，国际逃税和国际避税之间的区分往往没有明确的界限，甚至在一定条件下两者可相互转换。这是因为各国税法的规定存在着差异，在一个国家为合法的行为，在另一个国家或许就是非法行为。即使是在同一个国家，一个跨国纳税人所采取的避税行为，当初并不违反税法，而在另一时期(例如税法经过了修改)就可能成为违法行为了。跨国纳税人也常常会将逃税和避税行为交织在一起进行，即在从事避税活动的同时，也偷偷地做一些逃税的手脚。所以在国际税收实践中，要将逃税和避税从合法和非法上来区分，并非易事。尽管如此，但本人仍认为，将两者在一定条件下进行区别还是有必要的。毕竟两者的主观意识不同，国际逃税是跨国公司故意地采取隐瞒、伪造等各种非法的欺诈手段逃避纳税，主观上具有故意性质。这正如刑法上的定罪量刑，把主观因素作为犯罪构成的要素之一，是故意还是过失，还可决定罪的轻重。若把跨国公司利用税法的漏洞或含糊之处投机取巧谋取利润，与有意违反税法规定的行为等同处理，在法理上是说不过去的，不符合公平与公正原则，毕竟前者虽非合法，但也未违法。国际避税行为花样繁多，主要有两大类：纳税主体跨国移动的避税和征税对象跨国移动的避税。跨国公司的避税主要表现为后者，这也是跨国纳税人最经常使用的避税方法。在对避税含义和相关概念的理解的基础上，现来分析一下跨国公司进行国际避税的具体形式。主要表现为：（一）跨国联属企业的转移定价(transferpricing)跨国联属企业之间在进行交易时，有时出于联属企业集团利益或经营目标的需要，在交易定价和费用分摊上，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使联属企业某一实体的利润转移到另一个企业的账上。这种现象称为转移定价行为。之所以出现这种避税行为，无不与跨国公司的本身特性密切相关。如前所述，跨国公司是一个由母子公司构成，内部高度集中，业已形成统一管理关系的跨国企业集团，通过内部控制关系，母子公司之间密切地相互联系着，为了共同的战略目标，各自分担着一定的任务，起着一定的作用，尽管各实体的法律形式不尽相同。概括而言，母公司与子公司之间存在着控制关系，管理关系，财务关系和投资关系。虽然跨国公司的子公司是独立的法人，在生产和经营等各方面享有自主的权利，但由于它受母公司的支配，其董事会实际上是母公司在子公司的代表，负责贯彻和执行母公司的指示和政策。这样的从属关系使得母公司可以将设在高税率国的企业的利润人为地转移到位于低税率国的某个企业实体上，避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务，从而使跨国公司的总体税负大大减少。具体而言表现为：（1）压低由高税率国家公司向低税率国家公司出售货物，提供劳务等的价格。（2）提高低税率国家公司向高税率国家公司出售货物，提供劳务的价格。（3）结合以上两种方式，获取双重税务利益。即母子公司之间先以低价出售给低税率国家的公司，再由该公司以高价出售给高税率国家的公司。（二）避税港的利用避税港(taxhavens)一般是指那些对所得和财产不征税或按很低的税率征税的国家和地区。这些国家或地区通常具有一定程度的政治稳定性，便利的国际航空和通讯服务，宽松的外汇管制及较少的政府干预，存在严格保护商业秘密和银行秘密的法律制度。跨国公司通过设立基地公司(basecompany)，即在避税港设立而实际受外国股东控制，并且其全部或主要的经营活动是在避税港境外进行的公司，将在避税港境外的所得和财产汇集在基地公司的账户下，从而达到避税的目的。⑹如香港，巴哈马，巴拿马，开曼群岛，瑙鲁，列士敦士登，瑞士，
哥斯达黎加，汤加等地被许多国家的税务机关列入避税港名单。至于国际避税港存在的原因，首先，避税港政府基于促进本国经济繁荣发展，尽可能地吸引外资的需要，制定了一系列的免税政策。再者，在一些高税负的发达国家，如美国，英国，日本，意大利等，实行一种延期纳税制度，即对外国子公司的国外所得，在汇给本国的母公司前可以不予课税，对其何时汇回不作限制，这就造成大量资本滞留于避税港，在该地长期享受优惠政策。（三）套用税收协定又称滥用税收协定(abusingtaxconventions)，或国际税收条约滥用(internationaltaxtreatyshopping)，是指本无资格某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国民身份的传输公司（又称导管公司），从而间接享受了该税收协定提供的优惠待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。国际税收条约滥用的最常见做法是跨国纳税人通过在与其投资收入来源地国有互惠税收条约的国家组成一个法律经济实体（通常为公司）作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优惠。税收条约滥用的实质在于不应该享受税收条约优惠的跨国纳税人通过各种手段享受了这种优惠待遇。其主要有两种基本类型：一是直接导管公司形式，二是踏脚石导管公司形式。在第三国纳税人滥用税收条约优惠，使得来源地国的优惠限制不能从第三国取得补偿，这必然有悖税收互惠原则，造成来源地国的税收利益的损失。（四）资本弱化(thincapitalization)又称为隐蔽的股份投资，是指跨国投资人，尤其是跨国公司，考虑到股份融资或贷款融资这两种融资方式的国际税负差异，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。在国际经济活动中，股份融资和贷款融资所产生的税收待遇不同，前者取得的股息产生于税后利润分配，在多数情形下，不能从公司的应税所得额事先扣除。此外，股份资本往往还要承受资本税的负担，其取得的收益经过两次重叠征税。对比之下，贷款融资则不受这样的限制。因此才出现资本弱化的又一种避税方式。三、防止国际避税的必要性及国际反避税的措施国际避税虽然是不违法的经济行为，但它也给国际市场和各国经济稳定发展带来了颇为不利的影响，主要表现为：（一）损害国家的经济利益，造成全球性财政功能弱化跨国纳税人利用各国税收制度的差异逃避对这些国家的纳税义务，其结果是减轻或消除了跨国纳税人的税收负担，同时又导致了这些国家税收收入的流失，总体税基的侵犯，严重扰乱了国家财政机制的正常运行，带来全球财政功能减弱，各国公共需要得不到满足。（二）影响纳税人之间的税负公平，违背税收公平原则国际避税，使得跨国避税者在不正当的竞争的环境下，获得了额外的非法收益，这就违背了税收公平原则，扰乱了国际经济中公平有序的运行秩序，有害于正常国际贸易和投资的发展。（三）扭曲国际资本的正常流动，阻碍了资源在世界范围的合理配置跨国纳税人为了逃避税收，常常采取转移定价等方式将利润转移到税率较低的国家，对此，许多国家为了维护自身的利益，不得不采取外汇管制措施，防止本国资本外流，从而对整个国际经济的发展产生消极影响。所以，在经济全球化背景下，尤其是跨国公司在世界经济领域扮演着越来越重要的角色的趋势下，防范和打击跨国公司的避税行为的必要性日益突出，它也成为了各国政府关注的热点话题之一。应该明确的是，反避税活动的动机源于避税的税收后果及其所造成的经济危害，也就是说，反避税是出于经济而非法律的目的。避税的合法与否的问题并不是决定反避税必要性主要的理论基础。因此，鉴于上述防止跨国公司避税的必要性，本人主要谈谈对国际反避税中的转移定价和避税港的一些浅见。首先，从跨国公司的转移定价这种避税方式来看，理论上，跨国联属企业的关联交易，是跨国公司的母子公司之间发生资产或债权债务的转移，达到公司预期目的的一种自主性企业行为，是不可避免的，转移定价是企业自身的战略行为，不应予以干涉。它可以降低交易费用，改善企业的财务状况，实现行业结构优化，因此，关联交易有其一定的积极作用。其实，跨国公司的转移定价的国际避税行为与国际私法上的法律规避有着相似之处。法律规避（evasionoflaw），是指涉外民事法律关系的当事人为利用某一冲突规范，故意制造某种连结点，以避开本应适用的法律，从而
使对自己有利的法律得以适用的一种逃法或脱法行为。⑺传统国际私法对当事人规避法律的行为关注的是当事人人为地制造或改变诸如国籍、住所、行为地等连结点来达到规避本应适用的法律的效果，但未曾考虑到法律关系主体之间的关联性对此可能产生的影响。具有同向利益的法律关系主体如跨国公司内部的各关联的实体，这些主体为实现共同利益，可能通过法律选择途径来规避本应适用的法律，使它们的内部共同利益最大化，而使相关的社会公共利益或第三者的利益受到损害。对于国际私法上的法律规避，国际上（包括我国在内）并非一概否定，而是依具体情形而定，（我国规定规避我国法律的才一律无效）。所以，对于跨国联属企业转移定价的行为，本人认为，也不一定全然否定。可依据它是否已影响了东道国的财政收入，损害了当地的社会公共利益或第三人的利益来确定是否违法，然后才采取相应的反避税措施。当然，如果实际情况的后果比较严重，当关联方交易转移定价对国家税收、投资者和其他企业的利益都有着较大影响，如果置之不理，将扰乱正常的市场秩序，损害证券市场和整个社会的效率时，例如关联交易与市场公允价格之间的差异导致不同形式的相当的利润转移，不仅使其内部收入和分配非正常化，而且导致了国际税收分配关系非正常化等，那么这时对其的法律管制是刻不容缓了，具体可参考国际上的先行立法。例如《联合国跨国行动守则》第33条规定，\跨国公司在其内部交易中，不应或不得使用不以市场价格作为定价基础，或在没有市场价格可资参考的情况下不以公平原则为定价基础的划拨价格。这种价格策略可改变其下属企业据以计算税负的基准，或使其所属企业得以逃避其营业地所在国的外汇管制措施，或海关估价条例。这样的价格策略违反了营业地所在国的法律和有关条例，对营业地所在国的经济和社会状况造成消极影响。\除此之外,《行动守则》第21-32条也作了相关规定。经济合作组织（OECD）准则和美国的规定成为许多国家在价格转移税制立法的参照。例如，美国《国内税收法》482条款规定了跨国公司的举证义务，必须证明其价格符合正常交易原则。日本和英国则弱化跨国公司的举证义务，把部分举证义务转移给税务稽查机关。OECD准则从主观上考察确定价格的行为，不主张进行特别的处罚；而美国国内税收征管局从主观上考察税基是否计算正确，6662条认为错误申报即使是过失也应受处罚。其次，再从跨国公司利用避税港进行国际避税的方式来看，我觉得这要从各国政府的立场和态度的角度来考虑国际反避税措施的执行。目前世界上大多数国家为了防止利用避税港的国际逃避税活动，都积极加入反避税的行列，通过交换税收情报和制定反避税的法律，尽可能多地采取防范避税的联合行动。例如，签订双边或多边的税收协定，交换各自涉及税种的国内法律情报。联合国税收协定范本和经合组织范本为各国提供了参考。但是，我们还注意到其中也存在着一些负面态度。在现今经济全球化的时代，跨国公司发展的日益壮大，对世界经济的发展起着不可取代的强有力的推动作用。由于各国的国情和经济实力参差不齐，各国对跨国公司的态度也各不相同。对于发达国家而言，它们通常是跨国公司的母公司的所在地国，主要是资本输出，对外投资，跨国公司从中在东道国谋求高额利润。发达国家的各国政府为保证本国财政收入，维护税收主权，对国际反避税相对来说是积极响应的。对发展中国家而言，它们是资本输入国，主动吸引流动资本到本国带动经济发展。基于发展自身经济的需要，在权衡各种经济利益得失后，某些国家和地区提供如上所述的避税港，为离岸公司提供了容身之所，这在客观上引诱了跨国公司避税。由此就出现了\国际税收竞争\这一现象。⑻它是一种减税的竞争，是指在经济全球化作用下，各国政府通过降低税率，增加税收优惠，甚至实行避税地税制模式等方式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本，国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。正如某些学者所说，它的实质是为了把国际间的流动资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税而引发的减税竞争。这种减税竞争是通过差别效应来实现的。⑼这种差别效应既体现在同一课税对象国际间税负水平的差别上，又体现在同一课税对象在国内地区与地区之间，行业与行业之间，以及由于资本的来源，投向不同等而形成的国内税负水平的差别上。对于这种现象，应一分为二分别
浅析跨国公司避税的法律问题(一)
