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企业会计准则讲解2010版与2008版差异比较
序号 章节 2008版 2010版 认;对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。如果存在未实现内部交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现内部交易损益进行调整。在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记\长期股权投资\项目，贷记\投资收益\项目;对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”、“长期应收款”等项目。对于当期收到的净利润或现金股利，借记\投资收益\项目，贷记\长期股权投资\项目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记\长期股权投资\项目，贷记\资本公积\项目。合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表财务准则的相关规定。注：2010版中对【例34-1】、【例34-2】、【例34-3】、【例34-5】、【例34-6】、【例34-7】进行了较多的修改，请特别关注，此处篇幅所限略去。 63 第三十四章合并财2.非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编务报表/第二节/四、制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。 报告期内增减子公司的处理/（一）增加子公司 2.非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。需要说明的是，母公司在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，也应当分别个别财务报表和合并财务报表分别进行相关会计处 41
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序号 章节 2008版 2010版 理:在个别财务报表中的会计处理，参见本书第二章\长期股权投资\的相关内容。在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日）开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。 64 第三十四章合并财务报表/第二节/四、报告期内增减子公司的处理/（二）处置子公司 在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。 在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，则母公司不再控制被投资单位，被投资单位从本期开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章\长期股权投资\的相关内容。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日(即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，如果存在相关的商誉，还应扣除商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转 42
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序号 章节 2008版 2010版 为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关和利得或损失的金额。新增【例34-8】（略） 第三十四章合并财 务报表/第二节/四、报告期内增减子公司的处理/（二）处置子公司 母公司处置对于公司的投资，如果没有丧失对该子公司的控制权(即没有导致处置子公司)，也应当区分个别财务报表和合并财务报表选行相关会计处理：在个别财务报表中的会计处理，参见本书第三章“长期股权投资”的相关内容。在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积(资本溢价)，资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。此外，母公司在合并财务报表的附注中还应当对以下事项作出披露：1.母公司承诺准备按照已签订的不可撤销的转让协议处置子公司，不管是否对该原子公司保留股权，在合并财务报表附注中，应当单独披露符合划分为持有待售条件的子公司相关资产、负债的情况。2.母公司承诺准备按照已签订的不可撤销的转让协议处置子公司，该子公司如符合终止经营的确定条件，在合并财务报表附注中，应当披露与该终止经营相关的信息。3. 母公司取得子公司时，该子公司即符合划分为持有待售条件的，在合并财务报表附注中，只需披露该子公司净利润的金额，而不必对净利润的构成进行分解披露。 新增：五、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数胶东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。 65 第三十四章合并财 务报表/第二节/五、子公司发生超额亏损在合并资产负债 43
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序号 66 章节 表中的反映 第三十四章合并财务报表/第三节/四、合并利润表基本格式 与个别利润表的格式基本相同相比，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加”“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。合并利润表的一般格式如表34－8。 但是，“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，如果全部不属于母公司所有者，则应同时列示在“少数股东损益”项目之中，仍然保持合并净利=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益的平衡关系。合并利润表的一般格式见37—7。 与个别利润表的格式基本相同相比，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额。在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。合并利润表的一般格式如表34－8。 但是，“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配，如果全部不属于母公司所有者，则应同时列示在“少数股东损益”项目之中，仍然保持合并净利=归属于母公司所有者的净利润+少数股东损益的平衡关系。\综合收益总额\项目下增加了\归属于母公司所有者的综合收益总额\和\归属于少数股东的综合收益总额\两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中属于少数股东权益的份额，即不属于母公司享有的份额，仍然保持\综合收益总额=归属于母公司所有者的综合收益总额+归属于少数股东的综合收益总额\的平衡关系。合并利润表的一般格式如表34-7。 该段内容2010版已删除。 2008版 2010版 67 第三十四章合并财务报表/第三节 五、子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映 合并报表准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少 44
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序号 章节 2008版 数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理： (一)公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； (二)公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 68 第三十四章合并财 务报表/第四节/三、合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 新增：需要说明的是，在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分与子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物应当相互抵销，区别两种情况分别处理：1.子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物小于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持存的现金和现金等价物后的净额在\取得子公司及其他营业单位支付的现金净额\项目反映，应编制的抵销分录为：借记\取得予公司及其他营业单位支付的现金净额\项目，贷记\年初现金及现金等价物余额\项目。2. 子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物大于母公司支付对价中以现金支付的部分，按减去子公司及其他营业单位在购买日持有的现金和现金等价物后的净额在\收到其他与投资活动有关的现金\项目反映，应编制的抵销分录为：借记“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目和\收到其他与投资活动有关的现金\项目，贷记\年初现金及2010版 45
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