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企业会计准则讲解2010版与2008版差异比较
序号 69 章节 第三十四章合并财务报表/第五节 2008版 现金等价物余额\项目。 新增：还需要说明的是，子公司在\专项储备\项目中反映的按照国家相关规定提取的安全生产费等，专项储备不属于其他综合收益，也与留存收益不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复，借记\未分配利润\项目，贷记\专项储备\项目。子公司其他所有者权益变动的影响中可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额等，在编制合并所有者权益变动表时，也应在合并工作底稿中进行重分类，将其由\权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响\项目反映调整至\可供出售金融资产公允价值变动净额\等项目反映。 新准则规定子公司发生超额亏损，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。 2010版 70 第三十四章合并财新准则规定子公司发生超额亏损应当分别情况进行处理：公司务报表/第六节/一、章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予新旧比较 以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损；公司章程或协议没有规定少数股东有义务承担的，该超额亏损应当由母公司承担，在“未分配利润”项目列示。但是，该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 第三十六章分部报告/第一节 随着市场经济的发展，企业的生产经营规模日益扩大，经营范围也逐步突破单一业务界限，成为从事多种产品生产经营或从事多种业务经营活动的综合经营体;同时经营的地域范围也日益扩大，有的企业分别在国内不同地区甚至在境外设立分公司71 随着市场经济的发展和经济全球化的深入，企业的生产经营规模日益扩大，经营范围也逐步突破单一业务界限，成为从事多种产品生产经营或从事多种业务经营活动的综合经营体;同时经营的地域范围也日益扩大，有的企业分别在国内不同地区甚 46
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序号 章节 2008版 或子公司。在这种情况下，反映不同产品(或劳务)和不同地区经营的风险报酬信息越来越普遍地受到会计信息使用者的重视。《企业会计准则第35号——分部报告》(以下简称分部报告准则)主要规范了企业分部报告的编制方法和应披露的信息，有助于保证会计信息的充分披露，满足会计信息使用者的决策需要。 72 第三十六章分部报告/第二节 2010版 至在境外设立分公司或子公司。在这种情况下，反映不同产品(或劳务〉和不同地区经营风险和报酬的信息越来越普遍地受到会计信息使用者的重视。《企业会计准则第35 号一一分部报告》和《企业会计准则解释第3 号》相关规定(以下简称\分部报告准则\主要规范了企业分部报告的编制方法和应披露的信息，有助于充分披露会计信息，满足会计信息使用者的决策需要。 企业在披露分部信息时，应当区分业务分部和地区分部。一、企业(或企业集团，下同）在披露分部信息时，应当确定经营分业务分部的确定（内容略） 部和报告分部。 一、经营分部的确定 (一)经营分部的概念 经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分: (1)该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；（2)企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩;(3) 企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。 在理解经营分部的概念时，需要把握以下要点：1.不是企业的每个组成部分都必须是经营分部或经营分部的一个组成部分。例如，企业的管理总部或某些职能部门可能不赚取收入，或对于企业而言其赚取的收入仅仅是偶发性的，在这种情况下，这些部门就不是经营分部，或经营分部的一个组成部分。2.经营分部概念中所指的\企业管理层\强调的是一种职能，而不必是具有特定头衔的某一具体管理人员。该职能主要是向企业的经营分部配置资源，并评价其业绩。例如，通常情况下，企业管 47
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序号 章节 2008版 2010版 理层可能是企业的董事长、总经理，但是，也可能是由其他人员组成的管理团队。3.对许多企业来说，根据经营分部的概念，通常就可以清楚地确定经营分部。但是，企业可能将其经营活动以各种不同的方式在财务报告中予以披露。如果企业管理层使用多种分部信息，其他因素可能有助于企业管理层确定经营分部，如每一组成部分经营活动的性质、对各组成部分负责的管理人员、向董事会呈报的信息等。 第三十六章分部报告/第二节 (二）经营分部的确定 企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部。经济特征不相似的经营分部，应当分别确定为不同的经营分部。在实务中，并非所有的经营分部均作为独立的经营分部来考虑。在某些情况下，两个或两个以上的经营分部如果具有相似的经济特征，这些经营分部经常会表现出相似的长期财务业绩，如长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等。此时，将他们合并披露可能更为恰当。 具有相似经济特征的两个或多个经营分部同时满足下列条件的，可以合并为一个经营分部:1.各单项产品或劳务的性质相同或相似。各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。通常情况下，产品和劳务的性质相同或相似的，其风险、报酬率及其成长率可能较为接近，因此，一般可以将其划分到同一经营分部中。对于性质完全不同的产品或劳务，不应当将其划分到同一经营分部中。 【例36-1】甲公司主要从事食品的生产和销售，业务范围包括 48
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序号 章节 2008版 2010版 饮料、奶制品及冰激凌、碗碟、炊具用品;巧克力、糖果及饼干、制药产品等。在确定经营分部时，甲公司应当分别将其作为不同的经营分部处理，而不能将碗碟、炊具用品与巧克力、糖果及饼干食品等作为一个经营分部。 第三十六章分部报告/第二节 2.生产过程的性质相同或相似。 生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。对于其生产过程的性质相同或相似的，可以将其划分为一个经营分部，如按资本密集型和劳动密集型划分经营部门。对于资本密集型的部门而言，其占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，相应所负担的折旧费也较多，其经营成本受资产折旧费用影响较大，受技术进步因素的影响也较大;而对于劳动密集型部门而言，其使用的劳动力较多，相对而言劳动力的成本即人工费用的影响较大，其经营成果受人工成本的高低影响较大。3.产品或劳务的客户类型相同或相似。 产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。对于购买产品或接受劳务的同一类型的客户，如果其销售条件基本相同，例如相同或相似的销售价格、销售折扣，相同或相似的售后服务，因而具有相同或相似的风险和报酬，而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能导致其具有不同的风险和报酬。例如，某计算机生产企业，其生产的计算机可以分为商用计算机和个人用计算机，商用计算机主要销售客户是企业，一般是大宗购买，对计算机专用性要求比较强，售后服务相对较为集 49
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序号 章节 2008版 2010版 中;而个人用计算机，其客户对计算机的通用性要求较高，其售后服务相对较为分散。 4.销售产品或提供劳务的方式相同或相似 销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。企业销售产品或提供劳务的方式不同，其承受的风险和报酬也不相同。比如在赊销方式下，可以扩大销售规模，但发生的收账费用较大，并且发生应收账款坏账的风险也很大;而在现销方式下，则不存在应收账款的坏账问题，不会发生收账费用，但销售规模的扩大有限。 5.生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响相同或相似。生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价机制等。企业生产产品或提供劳务总是处于一定的经济法律环境之下，其所处的环境必然对其经营活动产生影响。对在不同法律环境下生产的产品或提供的劳务进行分类，进而向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务提供的信息，有利于会计信息使用者对企业未来的发展走向作出判断和预测;对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供进行归类，以提供其经营活动所生成的信息，同样有利于明晰地反映该类产品生产和劳务提供的会计信息。比如，商业银行、保险公司等金融企业易受特别的、严格的监管政策，在考虑该类企业确定某组成部分的产品和劳务是否相关时，应当考虑所受监管政策的影响。 【例36-2】（篇幅较长，略） 50
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