个人所得税法改革创新性研究——基于附加福利课税立法
体系的构建-法律
个人所得税法改革创新性研究——基于附加福利课税立法体系的构建
林 琳
摘 要：个人所得税作为现代税收体系中开征最为普遍的税种之一，是各国政府增加财政收入、调控宏观经济、优化纳税人收入分配的重要手段之一。我国的基尼系数已连续多年超过0.4 的警戒线，居民收入分配不均的矛盾尖锐，贫富差距进一步扩大，对现行个人所得税法的改革刻不容缓。在改革的思路上将附加福利纳入个人所得税课税范畴，构建附加福利课税立法体系，从拓宽税基的角度切入寻求个人所得税改革的新方向。
关键词 ：个人所得税；税基；附加福利；课税
中图分类号： D922.222 文献标识码： A 文章编号：1674-8557（2015）04-0066-05
【收稿日期】2015-11-11
【基金项目】本文系2015 年福建省中青年教师教育科研项目《附加福利课税视角下的个人所得税法改革研究》（项目编号：JAS150920）的阶段性成果。 无论在发达国家还是发展中国家，个人所得税作为现代税收体系中开征最为普遍的税种之一，关系到千万纳税人的切身利益，也是各国政府增加财政收入、调控宏观经济、优化纳税人收入分配的重要手段之一。在收入分配矛盾日益尖锐，贫富差距逐步增大的今天，对我国现行个人所得税法进行改革势在必行。对个人所得税法改革的研究较多地集中在税制设计、纳税主体改革等方面，而从完善税基制度这一角度进行的研究略显薄弱。面对现今社会态势，面对层出不穷的附加
福利手段和花样，面对诸多掩盖在福利外表下的腐败，笔者选择从附加福利课税这一角度切入以完善个人所得税的税基制度，寻求个人所得税改革的新方向。 一、附加福利的界定
纵观世界各国的立法，对附加福利的概念并没有一个统一的界定，其中较有影响力的是英国著名学者锡德里克·桑福德关于附加福利的定义，即附加福利为雇员因任职、受雇而获得的除工资薪金以外的个人收益。①而结合我国的实际情况，笔者认为，可以将附加福利界定为雇主向雇员提供的除工资和法定福利以外的额外福利待遇。根据这一定义，附加福利是以雇主与雇员之间的雇佣关系为基础。首先从雇主的角度，通过支付给雇员除工资薪金以外的额外福利以提升雇员对单位的满意度及归属感；其次从雇员的角度，附加福利是雇员取得的不计入工资薪金所得非课税范围内的劳动报酬。同时，附加福利的表现形式种类繁多，既可以是货币形式的补贴、津贴，也可以是住房、小汽车、股票期权、旅游计划、低息贷款等其他一切能体现经济利益的非货币形式的实物和权利。 二、附加福利课税的理论依据
对附加福利课税，将其纳入征税范畴，就有必要探寻附加福利课税的理论依据，寻求经济学角度的合理性和法学角度的正当性，为今后全面而系统的研究打下坚实的理论基础。
（一）经济学角度的理论依据——“海格—西蒙斯准则”
对附加福利课税的经济学理论依据源于对个人收入的界定。其中影响最大的是美国经济学家海格（R.Haig）和西蒙斯（H.Simons）提出的Haig-Simons Principle 即海格——西蒙斯准则（以下简称 H-S准则）。H-S 准则认为，收入是个人一定时期内消费和财富的实际净增加值，也就是说，只要能使个人消费增
长的一切财富都应当包含在个人的收入当中，都属于个人的所得。①根据这一准则，附加福利作为一种非现金的财富，必然使个人消费水平和消费潜力得到一定程度的增长，因此作为个人收入的一部分，将其纳入应税所得的范畴进行课税，是合乎理性考究的。②
（二）法学角度的理论依据——可税性理论
“可税性理论”首次提出是在张守文教授的《论税法上的“可税性”》一文中。这一理论的主旨在于：税收是综合考虑法律上可税性和经济上可行性等各方面因素得出的结论，这是税收合理合法的必要前提。③合理合法的课税，既要在平等、普遍的基础上考虑经济上的承受力，也应在遵循公平正义法律精神的前提下考虑是否合宪、合乎民意及相关法律的规定。因此，对附加福利课税，既要考虑经济上的可能性与可行性，也要考虑法律上的合理性与合法性，这是确定对附加福利课税的重要法理依据。“可税性理论”的具体衡量标准概括为三要素：即收入的收益性、营利性和公益性。基于收益性，才能对收入进行合理的分配，彰显税法调节收入分配的职能；基于营利性，才能充分利用税收杠杆作用对社会资源进行有效配置从而体现国家对经济的宏观调控；基于公益性，才能更好地满足社会公共利益和基本人权的根本需求从而进一步维护社会的稳定。
不论收益的来源、性质、形态如何，只有经济主体取得了即期、已实现的收益，才有课税的可能性。在实践中，无论附加福利是以货币形式还是非货币形式存在，都使经济主体获得经济上的收益，使经济主体具有纳税的能力。在实践中，只要对福利分房、实物发放等非货币收益在进行货币量化之后再征税，这种课税之合理性和合法性昭然若揭。并非所有具有收益性的收入都应该课税，对于公益性的收入是不课税的。然而不论是发放给员工个人的福利还是提供给全体员
工的休闲设施或是公共环境，对于个人收益的增长都是有益的，理论上都具有可税性。
（三）税收角度的理论依据——税收公平原则
税收公平原则是宪法的平等原则在税法中的具体体现。税收公平原则体现横向和纵向两个层面的公平理念。首先，基于相同收入水平和相当税负承受能力的纳税人，其所承担的税收负担应当是一致的，这是横向公平原则的理念体现；其次，基于不同收入水平和不同税负承受能力的纳税人，其所承担的税收负担应当是不一致的，这是纵向公平原则的理念体现。时至今日，随着个人收入形式的多样化、隐蔽化，高收入阶层的许多附加福利在我国相关法律中并没有明确的规定，导致的后果就是部分纳税人的部分收入游离在个人所得税的控制之外，使得收入水平相同、负担能力相等的纳税人承担的税负明显不同。另一层面，根据人力资源和社会保障部的统计，电力、电信、金融、保险、烟草等行业职工的平均工资是其他行业的2-3 倍，加上工资外收入和福利，实际收入差距在5-10 倍之间。④可见，不同行业居民的收入差距巨大，这是行业暴利所带来的后果，同时在行业内部也存在工资福利待遇往高层倾斜的趋势，这种分配上的不公，特别是处于征收盲区的垄断行业灰色收入，最终导致富人愈富，穷人愈穷，影响社会公正，这与纵向公平原则的要求明显相悖。在中国基尼系数①超过警戒线的今天，为了减少上述福利待遇规避税负的现象，可将其纳入个人所得税的课税范畴，更好地体现税收对收入的有效调节，这与税收公平原则体现出的价值理念具有高度的契合性。
三、国外附加福利立法模式评述
拓宽税基是世界各国个人所得税法改革的整体趋势。对于附加福利课税的
立法模式，纵观世界各国，可以分为独立附加福利税模式和附加福利并入个人所得税课税模式两种。
（一）国外附加福利立法模式简述 1. 独立附加福利税模式
在个人所得税之外开征一个独立的税种——附加福利税，对附加福利单独课税的立法模式最有代表性的就是澳大利亚和新西兰两个国家。
澳大利亚在开征附加福利税之前，该国的个人所得税中没有关于附加福利课税的规定。在实践中，雇主为了降低雇员的个人所得税，将雇员的工资改用其他福利的方式进行发放，从而使雇员的税负大幅降低，导致税源的流失。为了改变这一现状，澳大利亚联邦政府从1986 年开始对雇主提供给雇员或工会的用车福利、住房福利、提供信用、放弃债权、费用支付、航班机票、膳食费用、住宿费用、招待费用、免费旅行、培训、医疗牙科保险等形式的福利待遇开征独立的附加福利税。澳大利亚将支持“源泉扣除款项”的合伙企业合伙人、非公司团体的经理及房产或信托财产的受托人等雇主规定为附加福利税的纳税人，而对一些具有公益性质的宗教及慈善机构不征税。澳大利亚从开征附加福利税以来，税率一直维持在46%—49%左右，从2006 年3 月31 日以后，附加福利税的税率定为46.5%，②超过个人所得税45%的最高边际税率，可见澳大利亚政府想通过高税率促使雇主在发放工资和福利之间选择以增加工资的方式提高雇员的收入从而避免了雇主所要缴纳的附加福利税。澳大利亚同时规定一些为了工作发展需要和保障员工利益而向员工支付的福利享受免税和减税的税收优惠。 与澳大利亚相同，新西兰自1985 年开始征收附加福利税以来，也将附加福利税的纳税人规定为雇主。《新西兰税法》规定无论是雇主还是与雇主之间有
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