高顿财经CPA培训中心
第二十五章 企业合并（三）
第二节 同一控制下的企业合并的处理
二、会计处理
【教材例25-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表25-1所示。
A公司在合并日应进行的账务处理为：
借：长期股权投资 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000 合并日合并财务报表的抵销分录：
借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 贷：长期股权投资 50 000 000 在该笔分录的基础上才有的下面的处理，因此教材应该添加该处理。
进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（3 000万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为
高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
6 000万元（2 500+3 500），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：
借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000
（2）合并利润表
合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。
（3）合并现金流量表
合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原理相同。 （二）同一控制下的吸收合并 借：资产（被合并方原账面价值）
资本公积（资本溢价或股本溢价）（不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润） 贷：负债（被合并方原账面价值） 资产（合并方非现金资产账面价值） 银行存款 股本
资本公积（资本溢价或股本溢价）
【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。
【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。
【教材例25-2】20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表25-2所示。
高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。 P公司对该项合并应进行的会计处理为：
借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000
高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款（其他负债） 3 000 000 股本 l0 000 000 资本公积 45 050 000
（三）合并方为进行同一控制企业合并发生的有关费用的处理
1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。
2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
【例题】A公司于2015年1月1日按面值发行5 000万元的债券取得B公司60%的股份，2015年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10 000万元，A公司另支付发行债券手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。
要求：编制A公司的会计分录。 【答案】
A公司会计处理如下：
借：长期股权投资——B公司 6 000（10 000×60%） 贷：应付债券——面值 5 000 资本公积 1 000 借：应付债券——利息调整 15 贷：银行存款 15
【例题】2015年3月31日,A公司通过增发6 000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6 000万股股份的公允价值为13 000万元。为增发该部分,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2015年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20 000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。 高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
要求：编制A公司的会计分录。 【答案】
本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本： 借：长期股权投资 12 000 贷：股本 6 000 资本公积——股本溢价 6 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入： 借：资本公积——股本溢价 400 贷：银行存款 400
【例题·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（ ）。
A.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量 B.合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量
C.合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
D.合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润
E.合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量
【答案】ACE
【解析】同一控制下的企业合并，合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照《企业会计准则——企业合并》准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。
第三节 非同一控制下企业合并的处理
一、非同一控制下企业合并的处理原则 基本原则是购买法。
高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
2016年CPA《会计》学习笔记-第二十五章企业合并03
