浅谈加工贸易溢出保税货物的处理问题
深圳海关 张 婕
【内容摘要】 本文针对加工贸易后续监管中普遍存在的溢出保税货物的处理问题，作出了简要分析，并提出了相关的执法建议。
【关 键 词】 溢出 行政处理 海关调查 证据认定
在加工贸易监管中，保税货物数量溢出是一种较为常见的现象。但对出现这种现象的成因、如何加强这方面的监管以及如何在行政处罚中体现和贯彻依法行政的原则，一直以来，是一个容易被忽视的问题。一方面保税货物数量溢出现象在海关的后续监管业务中普遍存在，另一方面海关对溢出保税货物的监管缺少明确的制度规范，这就给海关监管带来了执法的风险。海关对溢出保税货物的监管的政策制定、监管模式、查缉手段都值得我们探讨和思考。
一、行政执法中溢出保税货物的情况及分类
溢出保税货物是指通过平衡核算的方式计算得出的加工贸易企业实际库存保税货物多于理论库存保税货物的数量。具体的计算公式为：保税货物的理论库存数=进口保税货物的数量-出口成品折算成保税货物的数量。实际库存保税货物的数量-理论库存保税货物的数量〉0，属于保税货物多溢的情况；实际库存保税货物的数量-理论库存保税货物的数量〈0，属于保税货物数量的短少。 根据以上的计算公式分析，保税货物溢出包含着两种具体情形，其一为企业保税货物的理论库存数本身为负数，即企业出口成品折算为保税货物的数量大于进口保税货物的数量，这种情况我们称它为理论溢出；其二为企业保税货物的理论库存数为正数，但是实际库存保税货物的数量大于理论库存保税货物数量，这种情况我们称其为实际溢出。
二 、海关对溢出保税货物进行监管的必要性及法律依据
溢出保税货物在法律性质上属于海关监管的保税货物，法律规定海关有职责对保税货物实施监管，确保国家税收的应收尽收。如果对企业实际溢出的保税货物置之不理，有可能造成国家税款的流失，为企业的走私违法提供可乘之机。《海关法》第一百条规定，保税货物是指经海关批准未办理纳税手续进境，在境内储存、加工、装配后复运出境的货物。因此根据《海关法》的规定，海关对保税货物的监管要求即是经过境内储存、加工、装配后复运出境，如果需要在国内销售的，则需要依法缴纳关税。由于海关对加工贸易企业的监管采取的是单证流和物流相分离的模式，企业溢出的保税货物是在加工贸易后续监管中通过下厂稽查、盘仓、平衡核算等方式发现的，因此如果在后续监管中对溢出的保税货物不作处理，前期监管备案、核销以及口岸放行等环节无法发现溢出保税货物，那么海关对企业溢出的这部分保税货物的管理即处于真空状态。
然而在目前已经出台的海关各类规章和规范性文件中，对如何监管加工贸易企业溢出保税货物缺乏明确的制度规定。2004年7月1日生效的《中华人民共和国海关关于加工贸易边角料、剩余料件、残次品、副产品和受灾保税货物的管理办法》（以下简称《办法》）对加工贸易剩余料件的监管作出了相关规定，但是笔者认为，剩余料件和溢出保税货物在概念上存在着差别。 《办法》第二条第二款规定：剩余料件，是指加工贸易企业在从事加工复出口业务过程中剩余的、可以继续用于加工制成品的加工贸易进口料件。溢出保税货物指的是企业在实际库存保税货物数量比理论库存保税货物数量多的情况下，多出的那部分保税货物。首先，溢出保例如也有不能继续用于加工生产的，税货物既有可以继续用于生产加工制成品的进口料件，
理论溢出的情形。第二，溢出保税货物的原因不一定是企业在从事加工复出口业务中剩余的，溢出保税货物主要有以下几方面原因：（1）企业在实际生产中产生的加工单损耗与企业向海关备案
的单损耗有一定的差异（2）在实际的生产中企业使用部分国内购买的货物生产保税货物。（3）在实际生产中保税货物和保税货物之间或者保税货物和非保税货物串换使用。（4）企业高报单耗造成保税货物溢出。（5）企业由于改进工艺等原因产生剩余料件等。溢出保税货物的原因比较复杂，需要根据企业的实际情况在调查办案的过程中具体查明。因此笔者认为，该《办法》不能为海关对溢出保税料件进行监管提供充分的法律依据。在海关出台的其他规范性文件中也缺少对溢出保税货物监管的制度性规定。制度规范上的缺失给海关的执法带来了风险，容易造成执法不统一、监管不到位、执法疑难问题增加、执法效率下降、走私违法风险增大等问题，同时也不符合海关依法行政的原则，需要及时制定相关规范性文件对该问题予以明确。
三、目前海关对溢出保税货物的监管方式及其存在的弊端
在目前海关的执法实践中，一般有以下几种监管方式对溢出保税货物进行监管：第一种方式为：将溢出保税货物纳入海关监管，第二种方式为：要求企业对溢出的保税货物进行内销补税。 第一种方式又分为两种具体的操作方法：第一种方法是在案件稽查、调查阶段通过对企业进出口保税货物的初步核算即发函主管海关对企业溢出保税货物纳入海关监管；第二种方法是在案件审理阶段通过对企业进出口保税货物的平衡核算和相关证据的审核，在对案件定性处罚后引用《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》之第五条责令企业将其溢出的保税货物纳入海关监管。 关于上述第一种做法，笔者认为，立案调查的案件，在案件尚未经过最终的事实认定、定性处罚的情况下，由海关责令相关企业办理溢出的料件纳入监管的海关手续，一是缺乏准确认定的事实基础，二是直接由海关作出决定，无法保证当事人的知情权和选择权。关于第二种做法，笔者认为，在案件审理阶段对案件定性处罚后对溢出保税料件进行处理是合理的，因为此时涉案相关事实已经调查清楚，证据固定充分，但是引用《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》之第五条的规定将企业保税货物纳入海关监管欠妥。理由如下：《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第五条规定，依照本实施条例处以警告、罚款等行政处罚，但不没收进出境货物、物品、运输工具的，不免除有关当事人依法缴纳税款、提交进出口许可证件、办理有关海关手续的义务。笔者以为，该条规定的含义是指对当事人处以警告、罚款等行政处罚的同时，企业有办理相关海关手续义务的，应当责令企业办理海关手续。例如，企业漏缴税款的，根据《海关法》的规定，应当补缴税款，即使海关对其进行了行政处罚，仍然不能免除其补缴税款的义务。但是企业办理海关手续的义务来源于《海关法》或其他海关法规规定的，并非直接来源于《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》第五条的规定。由于目前海关没有明确的法规、规章或其他规范性文件规定企业有义务将溢出的保税货物纳入海关监管，因此，引用此法条责令企业对溢出保税货物办理纳入海关监管的手续，在法律依据上存在着漏洞。关于纳入海关监管的程序和操作办法，海关目前也无任何规范性文件对其加以规定。在执法实践中一般以海关业务联系函的形式通知内勤海关对企业溢余的保税货物纳入监管。笔者以为，影响相对人权益义务行政行为，应当有法律的明确授权和规范的操作程序。因此，海关对企业溢出的保税货物作出纳入海关监管的决定，需要有明确的规范性文件规定，否则将会给海关带来较大的诉讼风险。
关于要求企业对溢出保税货物进行内销补税的监管方式，笔者认为，在没有法律、法规和其他规范性文件规定企业对溢出的保税货物必须进行补税处理的情况下，直接要求企业对溢出海关的监管目的是确保税货物进行内销征税不符合海关的监管目的和企业的实际生产需求。．
保企业进口的保税货物加工成成品后全部复出口，保证国家税收的应收尽收，维护公平竞争的市场经济秩序。直接要求企业内销补税，剥夺了企业的选择权，不利于保护企业合法的经济利益，也违背了海关监管的初衷和目的。有些企业在市场上没有内销的销售渠道，全部产品直接出口到国外，要求这些企业对溢出的保税货物进行内销补税的处理，会给企业的生产经营带来不利的影响，同时也不符合海关工作“服务经济”的原则。
综上所述，由于缺乏法律、法规和其他规范性文件的明确规定，海关对于溢出的保税货物的监管
存在着执法不统一和执法不规范的做法。笔者以为，制定监管溢出保税货物的有关规范性文件，明确海关具体的监管和操作程序是解决目前执法实践中有关问题的当务之急。
四、对溢出保税货物实施监管的有关建议
（一）、准确认定溢出货物为保税货物是有效监管溢出保税货物的前提。
《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》规定，保税货物数量短少无正当理由即是违反海关监管规定的行为。因此对于保税货物数量短少的正当性的举证责任在企业，企业只要不能证明其短少的保税货物是有正当理由的，海关即可认定其无正当理由。但是相关的法规和规章并未规定企业有义务举证证明溢出的货物为保税货物，根据我国《行政诉讼法》的规定，行政机关对其做出的具体行政行为负有举证责任。无论是要求企业将溢出的保税货物纳入海关监管还是要求企业内销征税，都是海关对行政相对人科以义务的具体行政行为，关系到行政相对人的切身利益，需要法律的明确授权。因此，海关在对溢出保税货物纳入海关监管之前，应当举证证明溢出货物为海关监管的保税货物。
（二） 制定和完善监管溢出保税货物的海关规章制度，是有效监管溢出保税货物的根本保障。 企业之所以会溢出保税货物，原因是复杂的，包含了前期监管和后续管理的一系列问题。笔者建议：第一，海关制定和完善对溢出保税货物进行海关监管的规章或者规范性文件，明确规定海关监管的方式和程序；第二，在保证国家税款不流失的前提下，可以由企业自行选择对溢出保税货物的处理方式，既可以选择对溢出保税货物重新纳入海关监管也可以选择内销征税；第三，针对溢出保税货物的不同原因，制定相关的配套监管措施。例如，如果企业是因为实际单损耗比备案单损耗小造成的溢出保税货物，海关可以要求企业及时整改，到主管海关变更单损耗，避免将来重复发生溢出保税货物的情况；第四，如果企业涉嫌伪报单损耗造成的溢出保税货物，海关则应当调查该企业是否存在走私或者走私行为。总之，健全和完善海关对溢出保税货物的监管规定和监管程序，明确对溢出保税货物进行处理的具体操作办法是保证海关执法统一，防范执法风险的根本保障。
审稿专家：政法司巡视员 成卉青 （责任编辑：王鹂）
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