“合理保证”“高水平保证”？

“合理保证”=“高水平保证”？

[摘要]本文质疑了美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）和审计标准委员会（ASB）将“合理保证”概念为“高水平保证”的提法，因为它难以实际鼓励审计师提高审计质量，并可能误导会计报表利用者。笔者以为，只有审计技术事实上的提高才能真正提高保证程度，不然谈“高水平保证”只是文字游戏。

[关键词]合理保证 高水平保证 风险导向审计

在美国，会计职业界长期坚持审计师应该依照《一样审计准那么》（GAAS）对财务报表不存在重大错报提供“合理”保证（而非绝对保证），并强调合理保证下的审计报告是值得信任的，但关于“合理保证”这一概念一直比较混乱，直至近几年仍是不断试图论述到底什么才是“合理保证”。

“合理保证”使咱们容易联想到审计“期望差”。从20世纪80年代中期开始，人们就意识到“期望差”问题，即财务报表利用者希望审计报告提供的保证程度和审计报告事实上提供的保证程度的差距。为了克服“期望差”，会计职业界完善了审计准那么以提供加倍明确的指南，并和监管人员制定了关于会计监管的规那么条例。但这些尽力并无排除财务舞弊，如安然、世通等严峻财务舞弊事件引发了人们的强烈愤慨，证券交易委员会（SEC）随即公布公布了《萨克斯——奥克斯利》（SOA）法案，并成立了公众公司会计监管委员会（PCAOB）。为了重拾公众对审计报告的信心，SOA404条款规定上市公司必需提供有关内部

操纵的报告，并要求他们的CEO和CFO们确认内部操纵的有效性。同时，SOA要求公共审计师也必需对内部操纵的有效性发表意见。 为了执行SOA的规定，PCAOB发布了《2号审计准那么》（AS2），对“财务报告内部操纵审计”提供了标准和指南。在AS2第17段的说明中，对“合理保证”的概念进行了最新的论述，并在最后一句指出“合理保证尽管不是绝对保证，但却是高水平保证”。由此可见，PCAOB将“合理保证”和“高水平保证”（在SOA404条款提及的）等同起来了。这一观点最先是由“国际审计和保证标准委员会”（IAASB）提出来的，它建议在标准审计报告中添加“高水平保证”的语句，但通过大量的调查试探，最后仍是删除那个提法，因为它不仅会引发财务报表审计报告应该提供何种保证程度的猛烈讨论，同时还会阻碍到IAASB制定审计标准的进程。此刻这一提法又被AICPA的“审计标准委员会”（ASB）从头考虑，在2005年4月28日，ASB在发布的关于AU230修改稿中，将“合理保证”等同于“高水平保证”。

笔者以为，PCAOB和ASB将“合理保证”概念为“高水平保证”是值得商议的。

第一，“高水平保证”难以鼓励审计师提高审计质量。

审计师熟悉到公众老是期望审计失败比率愈来愈低，因此他们通过打算和执行审计程序将财务报表重大错报的风险降到最低，而且，职业界至今仍在不断探访加倍深切全面的指南能为审计师提供指导。现在的审计准那么要求所有的审计程序都要记入在审计工作草稿中，以便确保所有被要求的程序都已经适当执行，每一年的内部检查和三年一

次的同业互查加倍促使了审计质量的提高。因此，难以明白得“高水平保证”的口号可否真正提高审计质量。

在美国，为了幸免审计失败被曝光后所面临的惩罚，和随之而来的民事诉讼，审计师们老是希望将所有重大错报从报表中排除。签署错误审计报告不仅面临着SEC的惩罚，还会受到州会计委员会和AICPA的惩罚。这些都会给审计师及其事务所带来巨额花费并花费大量时刻，能够毁掉一个审计师的整个职业生涯。因此，在法律及行业监督早已这么严格的情形下，考虑到一次审计失败就会引发审计师职业生涯的终止，再将“合理保证”改成“高水平保证”不太可能对审计质量会有重大阻碍。

第二，“高水平保证”可能误导报表利用者。

关于什么是“高水平保证”也是众口纷纭，有人以为它只比“完全保证”稍低，又有人以为它高于“一样保证”，审计师们不能不疑惑于这词所提供的保证程度，更不用说报表利用者了。他们有可能以为既然审计报告提供的是高水平保证，那他们就能够够完全信任审计报告已经有效清除财务舞弊的可能，从而马上舍弃其他降低财务风险的方法（例如更好的内部操纵或更分散的投资组合）。这对报表利用者而言无疑是危险的，由于受到“高水平保证”的误导从而过度信任审计报告，而没有考虑到审计的固有局限可能会使他们面临损失。 坚持审计报告应该提供“高水平保证”的人以为，审计师依照ASB提供的保证程度，应于审计师依照PCAOB为上市公司提供的保证程度相一致，如此才能排除公众的困惑。但他们忽略了上市公司和非上市公