函授本科会计学毕业论文二

下特征：

复杂性---商誉形成的原因是复杂的，是多因素共同作用形成的，多种因素包括：生产经营能力、商品品质和商业道德、企业所处的地理位置优势、资源优势或企业经营效率高、历史悠久、人员素质高等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在形式是企业的无形资源。

长期性---商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的。企业要取得良好的社会评价，形成商誉，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。

依附性---商誉作为企业的一项特殊资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售，它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功后，价值才能真正体现，所以，商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种商誉就变得、毫无价值。

核心性---商誉作为企业的所有无形资产中扣除各单项可确指无形资产以后的剩余部分，是企业核心能力的综合体现，即有别于其它同类企业的，企业无形的，难以被别人模仿的核心竞争力。这种核心性要求企业不断提高商誉，整合企业的各项资源，获得竞争的优势地位。

动态性---因为商誉是企业的资产扣除各项可确指的资产后剩余的部分，是核心能力，因此商誉的价值是随着企业经营情况、外界环境、企业文化的整合及技术创新能力等条件发生变化而变动的。

2、商誉的构成要素

在对商誉问题的研究中，商誉的构成要素是个重要的问题，通过对商誉构成要素的研究可以帮助界定商誉的范围，理解商誉同其他资产之间的关系等。

60年代发表的第10号会计研究论文集(ARSNO.10)将商誉的构成内容总结为以下几个方面:

(1)优秀的管理队伍； (2)出色的销售经理或组织；(3)竞争对手管理上的弱点； (4)有效的广告；(5)秘密的制造工艺；(6)良好的劳资关系；(7)因已树立的诚实形象而产生的良好信誉等级，可获得优惠的贷款利率； (8)优良的员工培训计划；(9)因雇员对慈善活动的捐赠和公司官员参与民间活动而在社会树立的崇高地位；(10)与其他公司的有利关系；(11)与其他公司的不利关系；(12)战略性的地理位置； (13)优秀的人才或资源的发现； (14)有利的税收条件；(15)有利的政府管制。

上述分类存在以下问题:第(3)、(10)项因素是企业竞争对手的弱势，并不是为本企

业所拥有或控制的，不符合成为企业资产的条件，当然不能算做企业的商誉；第(4)、(8)、(13)三项因素是企业为创造商誉而采取的行动，但是企业为创造商誉而采取的行动并不等于就是商誉，行动产生了好的结果，企业才会拥有商誉，假如行动之后并没有见成效当然也就不会产生商誉，不能将两者混为一谈。

我国学者现阶段对商誉构成要素的研究状况：国内的学者也曾对商誉的构成要素进行了研究，如1999年厦门大学会计系博士生方荣义在其博士论文《论商誉会计》中，将构成商誉的因素和为创造商誉而进行的活动(或其他原因)分开，分别列示了几类商誉：

构成商誉的因素 良好的关系 顾客的偏爱 供应商的支持 金融机构的支持 员工的忠诚 政府的关照 公众的依赖 捐赠；慈善事业；公益活动 卓越的员工 优秀的管理人员 高素质的技术人员 出众的销售队伍 熟练的工人 适销对路的产品群体 精良的品质 市场占有率 招募；培训 招募；培训 招募；培训 招募；培训 研究与开发 市场占有率 创造商誉的活动(或因素） 广告;促销;优质产品;优良服务 谈判技巧；守信；良好的业绩和财务状况 工资政策；福利计划；教育 宣传；解释 笔者认为，在研究商誉的构成因素时，应区分自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在经营过程中自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源使其能较其他的同类企业取得更高的收益。在会计处理上，由于自创商誉形成的不确定性，与形成自创商誉有关的各种支出，在费用发生时，均作期间费用处理了，如广告费、培训费、开发与研究费等。因而自创商誉价值只能估算，不能按传统的会计方法计算和确认。合并商誉是企业合并时，预期被购买企业因其存在的优越条件和无形资源

在未来时期能获取正常水平以上的超额利润，而对被购并企业确认的商誉。合并商誉由于企业购并的原因，可以按传统的会计方法予以确认。

自创商誉的构成因素与外购商誉的构成因素是有差别的。由于企业合并，形成原企业自创商誉的某些有利因素会失去其价值，而原来不被认为是企业优势的一些因素会转化上升为优势并成为合并商誉的构成因素。换句话说，由于企业合并，商誉的构成因素会发生变化。如包括在自创商誉中的特别的工艺技术、技术诀窍和独特的配方，在企业购并时，如果它们被认为很重要，应确认为专有技术，并作为单独的一项无形资产反映在资产负债表中，即不再包括在合并商誉中。反之，一些原不包括在自创商誉中的因素，由于企业购并会成为合并商誉的构成因素。

二、商誉的确认标准问题

1、自创商誉的确认

现行准则对外购商誉予以确认，而对自创商誉不予确认，这主要是基于可靠性和稳健性的考虑。随着知识经济的到来，商誉特别是自创商誉在企业资产中的比重越来越大，确认与计量自创商誉无论从促进会计理论发展，还是从提高会计信息质量，提高会计实务水平来看，都是十分重要的。经济的不断发展，使得会计界不得不重新确定一些新的会计确认标准及会计计量基础。这为我们解决包括自创商誉的确认与计量问题提供了现实的理论准备。目前，随着我国企业并购、改制、资产重组等产权交易活动的深入以及外购商誉的确认，自创商誉应否确认的问题成为会计界争论的焦点。许多会计工作者仍主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但也有不少人持相反意见，如葛家澎教授曾指出“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”在新的经济环境下，随着会计计量技术的发展，自创商誉的确认已经显得非常必要。 自创商誉可以确认，理由如下:

确认自创商誉的必要性---将自创商誉进行对照分析，商誉是一项资产，自创商誉表明了商誉的一种形成来源，构成商誉的组成部分，符合资产要素的定义;将自创商誉确认为无形资产，无论从促进会计的理论发展，还是提高会计实务水平及提高会计信息

质量来看，都是十分必要的。

从会计目标来看，会计信息必须符合质量要求，最重要的是满足可靠性和相关性的要求。对于自创商誉这一能使企业获得超额盈利的“重大”事件，与财务报表用者的经济决策具有密切的关系，按照相关性原则应予以反映。否则，会计信息就无法达到预定的使用目标。可见，不确认自创商誉，使会计的相关性受到冲击，影响了财务会计目标的实现。

确认自创商誉的现实性--- 自创商誉确认的最大阻力来自可靠性、稳健性及计量方面的要求，而这些阻力都是由于传统会计思维才产生的。随着经济的不断发展，传统的会计确认标准的局限性越来越明显，表现在:第一，那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略(通常是由于可靠性原因);第二，人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中，而其他信息则被排除在外(如商誉、人力资源)。

自创商誉作为企业内部形成的无形财富，将使企业未来能够获得超额盈利，将这一资产入账，才能全面、真实、可靠地反映企业的会计信息，这本来就是可靠性的体现。从相关性来看，随着知识经济的发展，无形资产已逐步成为企业尤其是高科技企业的主体，自创商誉在企业总资产中的比例越来越大，合并商誉仅是商誉在产权交易时点的一个短暂状态，商誉则更多地是以自创商誉的状态而存在的，合并商誉与自创商誉实质上是一致的。因此，应对自创商誉予以确认。

2、合并商誉的确认

商誉不是因为合并而产生，但却是因为合并才能确认于会计报表而显得尤为重要，并成为会计研讨的热门话题。最初，企业对合并商誉的会计处理是比较随意的，但随着企业合并规模的日益扩大，合并商誉的数额与日俱增，其对企业财务状况和经营成果的影响也越来越大。为了提供满足财务报表使用者需求的财务会计信息，合并商誉的确认、计量就成为人们关注的焦点，这也是合并商誉会计中的难点，且存在很大的争议。

(1)合并商誉的确认标准

合并商誉满足资产的定义，商誉给企业带来未来经济利益的能力可以通过作为整个系统的企业的公允价值与企业各组成部分的公允价值之间的溢价来反映。正如FASB所指出:“能够进行一般买卖的任何事物都具有未来的经济利益，既包括购买者获得的单一项目，也包括购买者愿意支付的几个项目或企业合并的‘一揽子购买” 对购买商誉的控制是通过收购企业对被收购企业的政策和管理的指导能力实现的；产生购买商誉的过去交易或事项实际上是一种收购企业获得对被收购企业的控制权的交易。

合并商誉满足其他三项确认标准：可计量性，合并交易所发生的购买成本为商誉的初始计量提供了基础；相关性，商誉的相关性在近几年大量的实证研究论文中已经得到了证实，这些研究论文主要就商誉与企业的市场价值之间的关系进行了实证检验。这些论文一般都发现企业的报告商誉与企业的市场价值正相关。可靠性；某一项目的信息要做到可靠，则该信息必须是如实反映的、可验证的和不偏不倚的。

（2）合并商誉认定的具体方法。首先要明确合并商誉的确认时点与金额，一个要素必须在一定的时间、以一定的金额确认。合并商誉的确认时点为收购日，确认金额为购买成本超过收购日可辨认净资产金额公允价值的差额。各主要国家的相关准则均有明确规定。

其次要明确不同并购方式下合并商誉的认定，在吸收合并方式下，当合并方企业支付的现金或发行的股票等的公允价值超过被合并企业可辨认净资产的公允价值时，超过的部分即确认为从被合并企业取得的购买商誉。在新设合并的方式下，原有各企业账面记录的历史成本，已经随着这些企业的解散而消失了。新企业应以合并交易日发生的原始成本，即合并交易发生日各企业净资产的公允价值为新的会计计价基础。在确定新企业中各股东的股权比例时，除依据各自的可辨认净资产外，还要考虑到各自原有的商誉以及可以为新企业接受的部分，使股权比例所反映的净资产包括投资入股的商誉。在控股合并的方式下，控股企业和被控股企业仍然保持原有的法人资格，各自从事生产经营活动，分别编制各自的会计报表。

三、商誉的计量问题

1、自创商誉的计量

自创商誉的计量应包括美国会计学家莫斯特所认为的两个构成要素:计量属性和计量尺度。同时也应具备会计计量的3个基本特征:同质性，即再现的准确性——它们必须和被表现的自创商誉保持基本一致;可验证性，即不同的会计人员对自创商誉的计量应得出相同的结果，一致性，即计量方法在前后期的一致性。 （1）自创商誉的计量属性

目前会计的计量属性分为五种:历史成本、公允价值、重置完全价值、可变现净值和未来现金流量现值。