第七节 针对评估的风险采取的应对措施
【考点】针对评估的风险采取的应对措施（★★★） （一）对重要组成部分需执行的工作
（二）对不重要的组成部分需要执行的工作
（三）已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理 （四）参与组成部分注册会计师的工作
（五）参与组成部分注册会计师工作的方式 （一）对重要组成部分需执行的工作
1.针对具有财务重大性的重要组成部分的审计 2.针对具有特别风险的重要组成部分的审计
1.针对具有财务重大性的重要组成部分的审计
就集团而言，对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分的重要性，对组成部分财务信息实施审计。
2.针对具有特别风险的重要组成部分的审计
就集团而言，对于具有特别风险的重要组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：
（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；
（2）针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；
（3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。 经典题解
【例·2015·综合题·部分】甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。
资料一：
A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：
（1）子公司乙公司从事新产品研发。2014年度新增无形资产1000万元，为自行研发的产品专利。A注册会计师拟仅针对乙公司的研发支出实施审计程序。
（2）子公司丙公司负责生产，产品全部在集团内销售。A注册会计师认为丙公司的成本核算存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，拟仅针对与成本核算相关的财务报表项目实施审计。
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（5）子公司戊公司负责甲集团公司主要原材料的进口业务，通过外汇掉期交易管理外汇风险。A注册会计师拟使用50万元的组成部分重要性对戊公司财务信息实施审阅。 资料二： A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲集团公司的财务数据，部分内容摘录如下： 金额单位：万元 集团/组成部分 2014年（未审数） 资产总额 营业收入 60000 其中：批发收入38000 零售收入20000 其他 2000 200 40000 50000 200 利润总额 甲集团公司（合并） 80000 12000 乙公司 丙公司 丁公司 戊公司 1900 60000 20000 2000 （300） 8000 10000 50 要求： 针对资料一第（1）、（2）和（5）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列审计计划是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【答案】 事项序号 （1） （2） 是否恰当 （是/否） 是 否 理由 — 丙公司是具有财务重大性的重要组成部分，应当对丙公司的财务信息实施审计 戊公司的业务涉及外汇掉期交易，属于可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，应当实施审计/审计程序 （5） 否 （二）对不重要的组成部分需要执行的工作 （1）在集团层面实施分析程序 对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序。 （2）在不同层面进行汇总，实施分析程序 根据业务的具体情况，集团项目组可以将组成部分财务信息在不同层面进行汇总，用以实施分析程序。实施分析程序的结果，可以佐证集团项目组得出的结论，即汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险。 经典题解 【例1·2014（网络回忆版）·综合题·部分】上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。 资料一： 甲集团公司拥有一家子公司和一家联营企业，与集团审计相关的部分信息摘录如下： 组成部分 子公司乙公司 持有20%股权的联营企业丙公司 组成部分类型 重要 不重要 执行工作的类型 审计 集团层面分析程序 组成部分 注册会计师 XYZ会计师事务所的X注册会计师 不适用 资料五： A注册会计师在审计工作底稿中记录了评估错报及处理重大事项的情况，部分内容摘录如下： 第2页
（1）丙公司的控股股东拒绝A注册会计师接触丙公司的治理层、管理层和注册会计师。A注册会计师获取了甲集团公司管理层拥有的丙公司财务报表、审计报告及与丙公司相关的信息，在集团层面实施了分析程序，未发现异常，决定不再对丙公司财务信息执行进一步工作。 要求： 针对资料五第（1）项，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，提出改进建议。 【答案】 恰当。 【例2·2015·综合题·部分】甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品的生产、批发和零售。A注册会计师负责审计甲集团公司2014年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为600万元。 资料一： A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下： （3）甲集团公司的零售收入来自40家子公司，每家子公司的主要财务报表项目金额占集团的比例均低于1%，A注册会计师认为这些子公司均不重要，拟实施集团层面分析程序。 资料二： A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲集团公司的财务数据，部分内容摘录如下： 金额单位：万元 集团/组成部分 2014年（未审数） 资产总额 营业收入 60000 其中：批发收入38000 零售收入20000 其他 2000 200 40000 50000 200 利润总额 甲集团公司（合并） 80000 12000 乙公司 丙公司 丁公司 戊公司 1900 60000 20000 2000 （300） 8000 10000 50 要求： 针对资料一第（3）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列审计计划是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【答案】 事项 序号 （3） 是否恰当 （是/否） 否 理由 零售收入占集团营业收入的三分之一/金额重大，对这40家子公司仅在集团层面实施分析程序不足够 （三）已执行的工作仍不能提供充分、适当审计证据时的处理 如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作： （1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计； （2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计； （3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅； （4）实施特定程序。 经典题解 【例·2017·单选题】在审计集团财务报表时，下列工作类型中，不适用于重要组成部分的是（ ）。 A.特定项目审计 B.实施特定审计程序 第3页
C.财务信息审阅 D.财务信息审计 【解析】审阅仅适合用于针对某些不重要的组成部分实施的程序，原因是：集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据，集团项目组决定选择某些不重要的组成部分执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（2）对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；（3）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审阅（选项C）；（4）实施特定程序。 【答案】C 【例2·2016·简答题】ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲集团公司2015年度财务报表。与集团审计相关的部分事项如下： （2）丙公司为甲集团公司2015年新收购的子公司，存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。A注册会计师要求组成部分注册会计师使用组成部分重要性对丙公司财务信息实施审阅。 （4）联营公司戊公司为重要组成部分。因无法接触戊公司的管理层和注册会计师，A注册会计师取得了戊公司2015年度财务报表和审计报告、甲集团公司管理层拥有的戊公司财务信息及作出的与戊公司财务信息有关的书面声明，认为这些信息已构成与戊公司相关的充分、适当的审计证据。 要求： 针对上述第（1）、（4）项，逐项指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【答案】 （2）不恰当。丙公司为重要组成部分，不应执行审阅/应当对丙公司执行财务信息审计/特定账户余额、披露或交易审计/实施特定审计程序。 （4）不恰当。戊公司是重要组成部分，A注册会计师取得的这些信息不能构成与戊公司相关的充分、适当的审计证据。 （四）参与组成部分注册会计师的工作 （1）参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序 （2）对于特别风险的进一步审计程序 （1）参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序 如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。 集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其对组成部分注册会计师所了解情况的影响，但至少应当包括（关键词）： ①与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动； ②与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性； ③复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。审计工作底稿可以采用备忘录的形式，反映组成部分注册会计师针对识别出的特别风险得出的结论。 经典题解 【例·2014（网络回忆版）·综合题·部分】上市公司甲集团公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲集团公司2013年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为200万元。 资料一： 甲集团公司拥有一家子公司和一家联营企业，与集团审计相关的部分信息摘录如下： 组成部分 子公司乙公司 持有20%股权的联营企业丙公司 组成部分类型 重要 不重要 执行工作的类型 审计 集团层面分析程序 组成部分 注册会计师 XYZ会计师事务所的X注册会计师 不适用 资料三： A注册会计师在审计工作底稿中记录了具体审计计划，部分内容摘录如下： 第4页
（1）A注册会计师参与X注册会计师实施的风险评估程序的性质和范围包括：①与X注册会计师讨论对集团而言重要的乙公司业务活动；②复核X注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。
要求：
（2）针对资料三第（1）项，结合资料一，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的处理是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【答案】
不恰当。还应当包括与X注册会计师讨论由于舞弊或错误导致乙公司财务信息发生重大错报的可能性。 （2）对于特别风险的进一步审计程序
如果在由组成部分注册会计师执行相关工作的组成部分内，识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。可能影响集团项目组参与组成部分注册会计师工作的因素包括：
①组成部分的重要程度；
②识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险； ③集团项目组对组成部分注册会计师的了解。 经典题解
【例1·2014·简答题】ABC会计师事务所负责审计甲集团公司2013年度财务报表。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计总结，部分内容摘录如下：
（3）丁公司为重要组成部分，存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组评价了组成部分注册会计师拟对该风险实施的进一步审计程序的恰当性，但根据对组成部分注册会计师的了解，未参与进一步审计程序。
要求：
针对上述第（3）项，指出集团项目组的做法是否恰当，并简要说明理由。 【答案】
（3）恰当。集团项目组是否参与进一步审计程序取决于对组成部分注册会计师的了解。 （五）参与组成部分注册会计师工作的方式
集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注册会计师的了解。这些方式可能还包括：
（1）与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解。 （2）复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划。
（3）实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同实施这类程序。 （4）设计和实施进一步审计程序。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施这类程序。 （5）参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议。 （6）复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。
第八节 合并过程
【考点】了解集团层面的控制和合并过程（★） （一）测试集团层面控制 （二）进一步审计程序
（三）评价合并调整和重分类事项 （一）测试集团层面控制
如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当亲自测试或要求组成部分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性。
经典题解
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审计考试 第79讲_对集团财务报表审计的特殊考虑(3)
