浅谈从公司治理角度加强企业内部控制环境建设
1 内部控制环境的内涵
1.1 内部控制环境的提出
内部控制环境因素在内部控制开始形成时就已经存在，但是，在过去很长一段时间里，人们只是将它作为内部控制的外部因素来看待。随着时间的推移，人们渐渐认识到，控制环境能够塑造企业的文化，影响企业员工的控制意识，对企业的经营活动方式、目标等都有着重大的影响。另外，通过对管理人员思想和经营作风的了解，可以洞悉其对控制的态度，由此也可以大致了解其雇员的态度和行动，从而在一定程度上了解内部控制执行的效果。美国企业界早在1979年就提出了内部会计控制环境的概念，认为对企业内部会计控制程序和技术的选择及其有效性有重要影响的各种因素即为内部会计控制环境。而部分学者则认为内部控制环境应当是内部控制的一个组成部分。例如，1981年出版的由莫茨(R K. Mautz )和温琼姆(J．Winjum)两位教授合著的《管理控制系统准则》，以及由库克(Cook)和温克尔(Winkle)合著的《审计哲学和技术》(1980年第二版)，都将内部控制环境作为内部控制的一部分加以论述1。1988年SAS NO．55正式将控制环境纳入了内部控制的范畴，强调环境因素是实现控制目标的环境保证，使得内部控制的内容更加全面。1992年，美国Treadway委员会的发起组织委员会（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）即COSO委员会2在其发布的《内部控制——整体框架》报告中对控制环境所涵盖的内容作了进一步的延伸。报告强调“控制环境塑造企业文化，影响企业员工的控制意识。它提供纪律与架构，是所有其他内部控制组成要素的基础。”自此，COSO报告在世界范围内得到了各国的广泛认可，内部控制环境也成为企业改善内部控制的基础性、关键性的要素。内部控制环境也被会计界、管理界和企业界所广泛关注、重视和采用。
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陈汉文主笔，《证券市场与会计监管》，中国财政经济出版社，2001年版，第531页 2由美国注册会计协会(AICPA) 、国际内部审计师协会(IIA) 、财务经理协会(FEI) 、美国会计学会(AAA) 、管理会计学会(IMA) 共同组成
1.2 内部控制环境的含义及构成
内部控制环境的含义也随着内部控制理论的不断发展而变化，按照目前权威的COSO报告，对控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力,董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。
按照以上描述，控制环境主要由反映董事会、管理者、业主和其他人员对内部控制及其对企业重要性的态度、认识和行动组成，它设定一个企业的基调，并影响其成员的控制意识。控制环境包括下列因素：
（1）操守及价值观。操守及价值观是构成企业控制环境的基本因素，它将影响到内部控制其他组成成份的设计、管理和监督。一般而言，企业的目标及其实现该目标的方式，都基于企业自身的偏好、对价值的判断以及企业管理风格而定。其中，偏好及对价值的判断将转换成行为的标准，而行为的标淮又反映在管理当局的操守及对其价值观的承诺上，进而影响到企业员工的行为。因此，一方面，高级管理当局必须以身作则，树立好榜样；另一方面，可以通过制订和实行公司的行为守则来约束员工的行为。例如，莫茨(R．K Mautz)和温琼姆(J．W1njum)两位教授合著的《管理控制系统准则》就指出，公司的正式行为守则，可作为“一个广泛的使用方法，以将公司对员工的责任和其操守的期待告诉员工”。
（2）董事会或监督委员会。企业的控制意识受企业董事会或监督委员会的影响很大,包括董事会或监督委员会是否能独立于管理当局，其成员的经验和精神的崇高，其对内部控制活动的涉及和监督程度，其行为的适当性，以及困难问题的提出并符合管理当局的程度以及与外部审计人员的相互作用等。
（3）管理哲学和经营风格。管理当局的管理哲学和经营风格，影响着管理企业的方式，是企业经营理念的具体体现，决定着企业行为的诚实、守信和有效。这其中包括：管理当局对待经营风险和控制经营风险的方法，例如，管理当局是经常进行重大风险的交易，还是对风险采取保守的态度；管理当局对财务报告所持的态度及采取的行动；选择保守或激进会计原则，做出会计估计的谨慎性和稳健性；管理当局对信息处理和会计功能及人员使用的态度等。
（4）企业文化。管理者的素质、操守和管理哲学等对于塑造企业文化具
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转引自马秀如译，《内部控制一整体框架》，台湾会计研究发展基金会，1998年
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有直接的影响。企业文化是随着现代工业文明的发展，企业组织在一定的民族文化传统中逐步形成的具有本企业特征的基本信念、价值观念、道德规范、规章制度、生活方式、人文环境以及与此相适应的思维方式和行为方式的总和，也是在长期的生产经营过程中形成的区别于其他组织的本企业所特有的价值观念和精神风貌，以及保持这些价值观念和精神风貌得以持久的制度等措施。从内部控制的角度理解企业文化或“组织文化”，主要应包括价值观、道德观及行为规范，还包括如何在实际工作中形成与强化这种氛围。企业文化体现了企业高层领导塑造良好的企业文化氛围的“愿望”和“要求”，表达了希望员工建立什么样的价值观，遵守哪些成文规则和不成文的“惯例”。良好的企业文化氛围是有道德行为的先决条件，COSO报告就说：“企业各个阶层中强烈的道德氛围，对这家企业的所有构成份子和外界大众的权益而言，是极为重要的。这样的氛围，对公司的政策及控制制度的有效性有重大贡献。而且，即使是对最精心设计的控制制度亦无法规范的行为，这样的道德气氛也会对影响这种行为有帮助”。因此，我国企业的经营管理者应该注重对企业文化的培养与优化。
此外，由于员工素质的优劣对内部控制的有效与否至关重要，但是，即使员工具备了较好的素质，如果没有一个重视内部控制的企业文化，员工就难以制定一系列行之有效的内部控制制度并予以有效执行。况且，内部控制制度再详细，也不可能涵盖企业所有的活动；过于繁琐的内部控制制度及其执行的成本，又要大于它的效益。因此，重视内部控制的企业文化，不仅有利于科学合理地制定和执行内部控制制度，还可以弥补内部控制制度的不足，使企业的内部控制始终处于有效状态。它形成和变化的决定因素是董事会及其战略决策等委员会的管理理念与经营方式。因此，这些决定企业文化的人重视企业内部控制并努力去营造有利于内部控制的企业文化，则是企业内部控制科学、有效的关键因素之一。企业文化的相对稳定性和企业内外部环境的不断变化，使得企业文化容易出现其某些方面阻碍企业目标实现的问题。所以，应根据企业内外部环境的变化，对企业文化做出及时的修正。
（5）组织结构。企业的活动在于达成其整体目标，而一个企业的组织结构，为企业计划、执行、控制、监督实现企业目标的活动提供了一个框架。建立一个相关的组织结构包括关键领域的授权、责任以及相应的报告关系。企业应建立适应其需要的组织结构，企业组织结构建设的好坏直接影响到企业内部控制环境，良好的组织必须以执行工作计划为使命,并具有清晰的职位“层次顺序”、流畅的“意见沟通”渠道、有效的“协调”与“合作”体系。一个企业组织结构的适当性部分地取决于其经营活动的规模和性质，应
与企业的经营目的、产品特点、业务流程相适应，应以企业所处的成长阶段、企业员工的素质、企业所处的文化背景及本企业文化状况、企业最高管理当局的管理哲学和经营战略、企业的外部环境及其不确定状况等因素为依据。企业依据其需要设计、建立自己的组织结构，或集权制，或分权制，或直线式，或矩阵式，均无不可，但都必须有合理的与权责对应的结构设计，对各个机构和岗位，分别授予其完成任务所必需的权力、分清各自的职责，使每一项业务的各个环节都有相应的机构和员工负责。以保证“权利运用有制约、责任覆盖无遗漏”；必须有畅通的信息通道（自下而上和自上而下以及横向传播的通道），以保证企业整体协作与迅速反应。特别应注意界定关键部门的权利和责任，以及对该部门的控制、监督和控制信息的合理的报告渠道。 需要特别指出的是，在工业经济社会，直线职能制、事业部制、矩阵制等组织结构以及由此承载的内部控制是行之有效的。分别适应了不同类型企业生存与发展的要求。到了知识经济时代，在众多的领域，这些组织结构已不能继续满足企业生存与发展的需要，企业的组织结构应向着扁平化、网络化方向发展。尤其值得注意的是，在知识经济条件下，企业面临的管理风险、技术风险加大，经营者及其管理创新、技术人员及其技术创新，对一个企业能否持续健康发展的作用日益突出，货币资本所有者在企业生存、发展中的作用下降。面对这种状况，在一个企业的组织机构中，以出资人出资的各类资本即货币资本为基础，以界定货币资本所有者与经营者的关系为中心，从而相应建立对二者的激励与约束机构的办法，虽然在工业经济时代是行之有效的，现在却难以适应客观需要。建立以货币资本和经营者、技术创新者和货币资本本所有者的激励与约束，并且突出对经营者、技术创新者的激励与约束。组织机构的这些变化，不仅直接地改变了它所承载的那部分内部控制，而且要求内部控制的其他方面也相应做出变化。
（6）权责的分派。这一因素包括经营活动的授权和责任如何分配以及报告关系和授权等级制度是如何建立的。它包括相应的经营实务的政策、关键人员的知识和经验以及为履行职责而提供的资源。另外，它还包括旨在保证每个工作人员了解企业目标，知道他们每个人的行为如何相关联并对企业目标做出贡献。认识到他们如何及为什么负责任等的政策和交流。也就是说，权责分派是在组织结构的基础上,设立授权的方式,明确各部门或各岗位及其人员的权力和所承担的责任。权责要对等,既要防止权力真空,又要避免权力重叠。权责分派关系到个人和团队在遭遇和解决问题时的主动性,也关系到员工所享有权力的上限、企业的某些政策和关键员工需要具备的知识和经验以及企业应给予员工的资源等。通过组织结构的设置、职责权力的划分,
公司的各个组成部分及其成员都应当清楚自己在企业中的位置、承担的责任、拥有的权力等。科学、合理权责分派要求:
1对不相容职务进行分离，做到管钱与管账、管物与管账、审批者与执○
行者、执行者与监督者分离，以达到相互牵制、相互监督的作用。
2权力和责任与任务相适应，并落实到具体部门、具体人员。 ○
其中授权可分为一般授权与特定授权。一般授权指管理当局制定整个组织应当遵循的政策，由全体员工根据这些政策中关于鼓励和限制的规定，分别开展各项业务。特定授权指管理当局对某些特殊业务实行逐个审批，由有关组织或员工根据专门授予的权力开展有关业务。授权的关键在于：○1委派出去的权利只限于实现该经营活动的目标所需要的权利，以规避风险的出现和扩大，尽可能将风险降至最低。○2确保所有员工都了解企业的目标，让每一个人都了解自己的行为不但必须对他人负责、对相关业务负责，还将影响控制环境，影响企业经营目标的实现。○3确保员工遇到的困难或超越权限的问题，能及时报告上级主管，并能及时得到帮助和指示，保证困难与问题的解决不影响企业目标的实现，或降低可能的风险。授权应坚持四项重要原则：一是授权政策必须由最高管理当局制定；二是有权进行一般授权和特定授权的员工或组织，应当具备与所审批业务的性质和重要性相称的地位，这是保证有效授权的重要环节；三是既要防止权力重叠，又要防止权力真空；四是所授权力不能使员工被动地等待领导，而是能够主动地面对遇到的问题，并在自己的职权范围内主动解决问题。授权的方式方法，应当做到使关键岗位员工的职责得到明确、充分的规定。
（7）人力资源政策及实行。人力资源政策在于传达企业对员工操守、有道德行为和能力水准的期望；人力资源政策的实行则具体包括：设置聘用、训练、升迁及薪酬等的政策和执行程序；当员工违反既定政策及程序时，补救措施的适当性；员工背景调查的适当性，尤其是针对员工会从事不当行为的调查；员工留任与晋升的标准、收集信息技术的适当性，以及其与行为守则或其他行为指引之间的关系。二者的目的都在于寻求、培养有能力胜任工作且品行端正、足以信赖的员工，使员工在整个从业期有能力适应经营的变化，养成员工自觉遵从企业行为规范（包括诚信原则、企业惯例）、道德规范（公众道德与职业道德）的责任感、自律精神、协作精神，保证内部控制的有效性和经营目标的实现。
上述内部控制环境诸因素中，董事会或监督委员会、组织结构和权责分派都与公司治理结构直接相关。一个健全、完善的公司治理结构，表现为股东大会、董事会、经理层和监事会等有健全的组织结构，相互之间的权力、
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