XX721BOT项目的会计核算税务处理及案例
作者：中国财税顾咨询 肖太寿 博士
（一）BOT项目的概述 1、BOT的含义
BOT(build—operate—transfer)即建设—经营—转让，是指政府通过契约授予私营企业（包括外国企业）以一定期限的特许专营权，许可其融资建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。
2、BOT应满足的条件
（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业；
（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建筑有关基础设施的权益以外，在基础设施建筑完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。
（3）特许经营权合同中对所建筑基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。
3、BOT的进展历史、应用的范畴及相关成员的关系
BOT显现至今已有至少300年的历史。17世纪英国的领港公会负责治理海上事务，包括建设和经营灯塔，并拥有建筑灯塔和向船只收费的特权。而同期私人建成的灯塔至少有十座。这种私人建筑灯塔的投资方式与现在所谓BOT如出一辙。即：私人第一向政府提出准许建筑和经营灯塔的申请，申请中必须包括许多船主的签名以证明将要建筑的灯塔对他们有利同时表示情愿支付过路费；
在申请获得政府的批准以后，私人向政府租用建筑灯塔必须占用的土地，在特许期内治理灯塔并向过往船只收取过路费；特权期满以后由政府将灯塔收回并交给领港公会治理和连续收费。到1820年，在全部46座灯塔中，有34座是私人投资建筑的。可见BOT模式在投资效率上远高于行政部门。
BOT进展到现在，应用的范畴要紧集中在高速公路、都市污水处理、水电站的建设等领域。与BOT相关的成员能够用如下图来表示：
(二)BOT项目的会计核算
BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。依照《企业会计准则讲明第2号》，企业采纳建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：
1、收入的确认
（1）建筑期间，项目公司关于所提供的建筑服务应当按照《企业会计准则第15号——建筑合同》确认相关的收入和费用。
（2）基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建筑合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分不以下情形在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：
①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司能够无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情形下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权益向猎取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权益不构成一项无条件收取现金的权益，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建筑过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。
③项目公司未提供实际建筑服务，将基础设施建筑发包给其他方的，不应确认建筑服务收入，应当按照建筑过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分不确认为金融资产或无形资产。
（3）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，估量将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
（4）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建筑服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
（5）BOT业务所建筑基础设施不应作为项目公司的固定资产。 （6）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，假如该资产构成授予方应对合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与猎取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
2、收入确认的案例分析 【例题】
某市政府欲建一高速公路，决定采取BOT方式筹建，经省物价局、财政局、交通运输厅等相关部门许可，投资方经营收费10年(不含建设期2年)，期满归还政府。2018年由甲公司投资1000万元，组建了高速公路投资有限责任公司。甲公司在签订BOT合同后组建了项目公司并开始项目运作。（项目公司自建该项目），并于2018年1月进入施工建设时期，整个建设工程估量在2019年12月31日前完工（建设期2年）。经营期间通行费大约为200万元/年，为
保持良好的运营状态而发生的估量支出为10万元/年，经营费用大约为2万元/年。其他资料：该项投资款1000万元为自有资金。（P/A，10%，10）= 6.1446
【分析】 甲公司：
1、建筑期间，项目公司关于所提供的建筑服务应当按照《企业会计准则第15号——建筑合同》确认相关的收入和费用。
2、基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。建筑合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分不以下情形在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：（那个地点不采纳现值确认）
（1）建筑期间：2018年1月1日-2019年12月31日 借：工程施工—合同成本 1000 贷：银行存款 1000
（2）2018年12月31日（略）完工程度为50%： 借：主营业务成本 500 贷：主营业务收入 500
（3）2019年12月31日建设完工： 借：主营业务成本 500 贷：主营业务收入 500
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