房产税法律制度改革的路径思考
摘 要：党的十八届三中全会部署了“加快房地产税立法并适时推进改革”的方针，并首次提出了“落实税收法定原则”，这表明在当前未来的一段时期内，我国房产税改革将以立法为先导，将改革纳入法治框架。结合当前我国特殊的经济社会背景，在遵循税收法定主义原则的基础上，要深化房产税的改革，不仅要厘清其与现行与房地产有关的税费关系，还要改革完善当前我国现行法律法规有关的制度安排。唯此，才能逐步建立完善适应我国经济社会发展的现代房产税体系。
关键词：房产税税收法定主义改革
近年来，房产税改革一直是社会关注的热点问题。2011年起，上海、重庆两地启动房产税改革试点，取消“个人所有非营业用的房产”的免征待遇，对个人自住房的保有环节开征房产税。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）中提出“加快房地产税立法并适时推进改革”的方略更是将有关房产税推进的讨论推到了风口浪尖。与之前行政试点改革推进的方式不同的是，此次是以立法先行的提述来勾画下一步房产税改革整体思路的，这也不得不让我们以房产税推进法治化的全新视角来重新审视这个问题。
一、房产税改革的背景概述
房产税是我国房地产税费制度的重要组成部分，是房地产相关税费制度中的一个典型税种。据统计，世界上已有130多个国家和地区都征收房产税，且多数国家将其作为地方政府的主要税源和调节分配的重要工具。我国现行房产税制度的主要依据仍然是1986年国务院制定的《房产税暂行条例》（以下简称《条例》）。按照《条例》的相关规定，房产税是以房屋为征税对象，房屋的所有人、使用人为纳税人，按照房屋原值扣除相应比例成为计税余值或者房屋的租金收入作为征税对象，向扣缴义务人征收的一种财产税，是直接或间接以房地产为对象而征收的税。
房产税除具备传统税收所具备的财政资金筹集功能外，也是房地产市场宏观调控的重要工具。在当前特殊的政治、社会、法律背景下，房产税制度改革的推进有着多方面的必要性。这主要表现在：
1、房地产调控长效机制的建设离不开制度化的房产税的推进
近年来，国内房价的过快上涨广为国人诟病，国家为此进行了一系列房地产调控，综合运用包括金融、土地、税收、限购等等一系列经济的、法律的、行政的手段为楼市降温。这些调控措施虽然在短期内取得了一定的成效，暂时性的抑制了市场上的一些不合理的需求，但从长远来看，这种如限购、限贷等行政强制性的调控措施缺乏长效性，并非房地产市场调控长效机制的应有之义。有人大常委会委员就曾提到“长期采取限购政策与市场配置资源的原则相悖，应该更多地运用税收手段调节。”
在市场经济条件下，税收确实是重要的宏观调控手段。“税收具有经济调节功能。税收由政府直接掌握支配，而且其涉及社会再生产的全部过程和各个环节，通过物质利益诱导的方式可以影响个人和企业的经济行为，促进经济运行趋于健康发展。”
然而，根据我国现行《条例》第五条的规定：“个人所有非营业用的房产免征房产税”，这一规定显然与当前房地产市场调控的要求并非一致。为适用经济社会市场发展的需求，适时的推进相关法律制度的改革也就成为必要。而且，通过制度化税收设置的方式来调节市场也是当前的国际趋势，毕竟相对于限购等行政调控方式，房产税规范式的调控更具有“平滑性”，也更为持续有效。
2、财政体系的调整也需要房产税法律制度改革的支持
1994年的分税制改革着眼于增强中央政府的宏观调控能力，明确了中央和地方的财力分配关系，成功地实现了在中央政府与地方政府之间税种、税权、税管的划分。分税制的确立，解决了当时财政领域的主要矛盾，为我国经济的蓬勃发展发挥了巨大作用。但随着时间的推进，此次改革所产生的很多问题也逐渐显现。
这其中最核心的矛盾就是中央、地方政府的财权、事权不匹配设置。1994年的分税制改革明确了中央和各省之间财权或者是税收的分享比例，事权却没有界定清楚，事权财权没有做到科学统一。以2009年为例，中央政府的预算内财政收入占整个财政收入的比例从1993的78% 下降到2009 年的 48%。而与此相对应的是，地方预算内财政支出占整个财政支出的比例在 2009 年则为80%。也就是说，地方政府只拿到 48%的财政收入，但却要承担 80% 的支出责任，事权与财权严重不匹配。
目前，地方税体系结构极不合理，缺乏主体税种，单个地方税种的收入规模和其占整个税收收入的比重都比较小，导致地方财源不足，地方财力的匮乏难以支持庞大的公共服务建设需求，限制了地方经济的发展。而各地官员在政治升迁的压力下又不得不大力发展地方公共建设，这其间庞大的资金缺口使得地方对土地财政等依赖增高，房价也就不可避免的节节攀升。仅2013年全国土地出让金收入就突破4万亿，创出历史新高。我国当前地方政府这种通过卖地获得土地出让金满足财政需求的这种“卖地财政”的模式不具有可持续性，而且对宏观经济的调控也是极为不利的。
从国外情况来看，健全的财产税或不动产税构成了各国地方税的主体税种，其收入成为地方的稳定财源支柱。美国、加拿大、法国、英国等国家的地方税主体税种均为财产税。而且与我国“卖地财政”模式不同的是，大多数国家主要通过对存量土地征收物业税、房产税等方式保证地方财政收入的相对稳定。
尽管完善我国房产税法律制度体系，调整完善我国的财产税结构，才能改变单纯依靠土地出让金为主要收入的财政现状，将地方财政的筹资机制转换到依靠
房产的保有环节开征规范的房产税上，才能确保地方财政的稳定增长，为经济建设的进一步发展提供财政保障。
3、税收制度的完善也需要房产税法律制度改革的配合
从中央与地方税收分配上来看，营业税可以说是地方政府的主体税种，是地方财政税收收入的核心组成部分。然而，为了适用产业结构调整的整体需求，降低服务业等第三产业的税负，保持营业税与增值税二者之间的相对平衡，我国试点推进“营改增”的税收改革。从2012年1月1日起，上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市。2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。截止2014年6月1号，铁路运输和邮政服务以及电信业已经全面纳入营业税改增值税的试点范围。
“营改增”的推进，更是使得地方财政收入不足的状况趋紧，职能发挥也就受到严重限制。要保障地方政府相对独立稳定的税收来源，参照其它国家的财政体系设计，房产税制度体系的改革势在必行。
而且，就我国当前税制结构设计上直接税比重偏小、流转税等间接税占比太大的现状来考虑，逐步增加如房产税等直接税的比重并相应的减少间接税的份额，不仅是健全税制体系的需求，也是平稳物价、经济和谐发展的有效保障。
二、我国房产税下一步发展路径分析
《决定》中提出“落实税收法定原则”“深化财税体制改革”“加快房地产税立法并适时推进改革”的整体方略，这也就意味着下一步房产税的改革将被纳入法治的框架下进行，而不再推行试点改革的渐进式发展方式。同时，《决定》还指出要“加快立法并适时推进改革”。这些提法在明确的表明法治中国离不开一个在立法与监督上积极发挥更大作用的人民代表大会制度的同时，也传达出重视房产税立法的清晰信号。落实税收法定原则，通过全国人大制定《房产税法》的方式来推进改革将必然成为下一步房产税改革的整体思路。
但同时我们也要注意到，有关房产税改革的推进并不仅仅是一个增量变化的过程，在对房产税相关的内容进行规范设置之前，还需要将其与现行房地产相关的税费制度、土地出让金等进行一定的协调。唯此，才能实现房产税制度的应有价值，真正的释放改革的红利。
（一）房产税与现行税费、土地出让金等制度的整合问题
我国当前税制存在的一个显要问题是间接税比重过高而直接税设置不足，对此前述也有所提及。目前，现行有效的涉及房地产的税收有11种，包括城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税、印花税、企业所得税、个人所得税、房产税、城市维护建设税、营业税及教育费附加，各种收费更是多达100多种。这其中的税费又多集中在房地产开发和销售环节，这些税费也就很容易通过开发
和销售环节转嫁到购房者身上，加重购房者的负担。
而如果我们能够将开发销售环节的这些税费制度进行一定的整合调整，降低间接税的比重，在房地产保有环节上合理配置直接税，同时进一步完善土地租、税、费方面的立法，推进土地出让金制度的协调性调整改革，就能够在一定程度上抑制成本转嫁的可能并降低房地产市场的投机风险，房地产市场的理性回归也就指日可待。
总之，房地产税制改革必须从整体上全面清理整合现行税费，解决现行税制存在的种种弊端，而非简单的进行增量设计而基础前提的内容却不去触动整合。
（二）房产税法律制度的调整问题
在房产税法律制度改革过程中，除了要考虑其与房地产相关税费制度的协调整合问题，现行的房产税的相关制度设计的调整完善也是此次改革过程中的重中之重。
1、完善房产税立法设计
税收法治是指依据税收法定主义原则，通过税收法律制度的创建，使征税主体与纳税主体的税收行为纳入现代法治轨道，从而实现依法征税和依法纳税。它是法治国家基本原则在税收领域的表现和运用。对此，各个国家也都设置了相应的规定。如美国《宪法》第1条规定“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案”。法国《宪法》第34条规定“征税必须以法律规定”。日本《宪法》第84条规定“课征新税及变更现行的税收，必须依法律或依法律确定的条件”。
在法治中国建设的当前，税收法定原则已经成为宪法性原则和税收最重要的原则。然而目前我国现行房地产相关税收法律依据仍然停留在行政法规层面，立法层次较低，权威性不足，难以适用当前改革发展的需要。所以，此次改革的当务之急应该着眼于房产税有关的法律制度设计修缮上，由全国人大及其常委会制定规则，对如征税范围、计税依据等作出限定，当然这并不排除根据地方发展的特殊需要授权各地在限度内根据实际情况的自主决定权。
2、建立科学合理的房产税体系，以“宽税基、低税率、严征管”的原则推进税制改革，完善计税依据
（1）在税基方面
“宽税基”指的是进一步扩大征税对象的范围。从发达国家税制改革的经验来看，简单的提高税率、增加税负反而会使得阻力重重，相比而言，通过逐步推进扩大税基的方式进行的改革却更容易推进。
我国现行房产税的征税范围限于城市、县城、建制镇和工矿区，而且《条
例》中还规定了几种免征房产税的情形。这种覆盖不足的税基规定严重限制了房地产税收收入的来源范围，也影响了房地产税制对于整个市场调控作用的发挥。在当前未来一段时期内，可以根据经济社会发展的情况，将自住房、事业单位用房以及农村住房建设等纳入税制改革中。对符合条件的领域，如营业性事业单位用房、农村经营性住房等纳入我国新型房产税的征收范围之中。
同时，对于税收减免优惠等适用情形的设置，也应该进行严格限定。普通居民自住非经营性住房的减免优惠范围的界定一直是饱受争议的论题。在前期上海、重庆的房产税试点改革中分别进行了不同的尝试。在这一问题上，我认为，可以坚持基本住房保有不征税的思路，对于家庭居住用房产（独立别墅排除）第一套不征税。
除此以外，可以参照我国现行房产税税收优惠政策，对于国家机关、人民团体、军队、各种非盈利性组织使用的房产以及城乡弱势群体住房进行一定的税收减免优惠外，对于事业单位用房以及国家政策鼓励性产业用房应严格区分其用途细化设置税收优惠标准。
（2）在税率方面
我国现行房产税法律体系中，税率较为固定和单一，《条例》规定了在全国统一实行固定税率的比例税率，没有充分考虑到各地区经济发展的不同以及纳税人负担能力、房屋用途的不同。
而由于我国各地区经济发展程度差距较大，更宜采用差别化的税率设计方式。通过基本法律的方式确定税率幅度，各地根据自身经济发展水平、纳税人的负担能力以及房地产的市场状况等因素合理确定当地的税率。同时，对于不同用途的房屋，也应区分住房用和经营用，适用不同的税率分别课税。
差别化的税率安排在遵循税收法定的基本前提下更好的实现了税收的公平性原则，也具有更高的现实操作价值，能够有效平衡地区间经济发展水平造成的差异，促进地区经济的均衡发展。
（3）在征管方面
“正义不仅应得到实现，而且要以人们看得见的方式加以实现”。 其中“看得见的正义”即指程序正义。程序正义被视为实体正义的重要保障。在我国现行房地产税收法律体系中，有关程序性的法律法规较少，而税收程序性法律是国家税收债权得以实现的重要保障，对于规范约束征税机关及其工作人员职权行使、保护纳税人的合法权益具有重要的意义。因此，在房产税法律体系改革中应注意加强程序性规范的设置。
建立完善房产税征管的程序性规范，需要强调权力与权利的平衡协调监督。一方面，要建立税收征管机关及其工作人员权力行使过程中的约束机制，确保公职人员权利行使的合法合理，防止征税机关及其工作人员滥用职权；另一方面，
房产税法律制度改革的路径思考
