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第七节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理
【考点】特殊交易在合并财务报表中的会计处理（★★）
一、追加投资的会计处理
3.通过多次交易分步实现同一控制下企业合并（了解）
①视同从2018年1月1日开始编制合并财务报表；
②2018年1月1日至2019年1月1日之间的权益法核算结果，要冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
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4.本期增加子公司时如何编制合并财务报表
同一控制下企业合并 总原则 视同一开始就是一个主体 非同一控制下企业合并 从购买日开始是一个主体 合并资产负债表 调整年初数 不调整年初数 合并利润表 从年初算起 从购买日算起 合并现金流量表 从年初算起 从购买日算起 【提示】合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整； 【例题·多选题】（2016年）编制合并财务报表时，母公司对本期增加的子公司进行的下列会计处理中，正确的有（ ）。 A. 同一控制下增加的子公司应调整合并资产负债表的期初数 B. 非同一控制下增加的子公司不需要调整合并资产负债表的期初数 C. 非同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表 D. 同一控制下增加的子公司应将其期初至报告期末收入、费用和利润纳入合并利润表 【答案】 ABD 【解析】 选项C，非同一控制下增加的子公司应将其购买日（而非当期期初）至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 2
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【例题·判断题】（2010年）对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。（ ）
【答案】 ×
【解析】 因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。
（二）处置对子公司投资的会计处理
1.在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资
【总原则】权益性交易：商誉不变、不确认损益
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
不丧失控制权处置子公司日，编制抵销分录：
借：按购买日公允价值持续计算的子公司所有者权益 1200
商誉 100
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贷：长期股权投资 （900+200×80%-120）940
少数股东权益 （1200×30%）360
购买子公司少数股权 购买价款-按照新增持股比例计算应享有子差额 公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额 不丧失控制权处置子公司 处置价款-处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额 理念 权益结合法 商誉和损益 不变 处理方法 调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益 【例题·多选题】（2017年）2014年3月1日，甲公司自非关联方处以4000万元取得了乙公司80%有表决权的股份，并能够控制乙公司。当日，乙公司可辨认净资产的公允价值为4500万元。2016年1月10日，甲公司在不丧失控制权的情况下，将其持有的乙公司80%股份中的20%对外出售，取得价款1580万元。出售当日，乙公司以2014年3月1日净资产公允价值为基础持续计算的净资产为9000万元。不考虑增值税等相关税费及其他因素。下列关于甲公司2016年的会计处理表述中，正确的有（ ）。 A. 合并资产负债表中终止确认商誉 B. 合并利润表中不确认投资收益 C. 合并资产负债中增加资本公积140万元 D. 个别利润表中确认投资收益780万元 【答案】 BCD 4
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【解析】个别报表中确认的投资收益=1580-4000×20%=780（万元）
合并报表中调整的资本公积金额=1580-9000×80%×20%=140（万元）
2.母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
（1）一次交易处置子公司
母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
【提示】不再纳入母公司合并范围。
②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
【提示】如果剩余股权作为长期股权投资核算，那么个别报表中已经按权益法进行调整了，所以在合并报表中，应将权益法计量的结果改为公允价值计量，差额计入投资收益。
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2019中级会计实务讲义95讲第93讲特殊交易在合并财务报表中的会计处理(2)
