第57讲-对子公司投资的初始计量（4）
第二节 长期股权投资的初始计量
三、对子公司投资的初始计量
2.多次交换交易形成非同一控制下企业合并 （1）原投资为权益法核算的长期股权投资
购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值。 【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积——其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积——其他资本公积，再按长期股权投资的规定进行处理。 【例题】甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司2×18年及2×19年发生的相关交易事项如下：
（1）2×18年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东—丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13 000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。甲公司受让乙公司50%后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50%股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5 400万元，其中投资成本4 500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6 200万元。
（2）2×19年1月1日，甲公司向丁公司转让乙公司70%股权，转让价格为20 000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2 500万元。转让乙公司70%股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制和重大影响，改为交易性金融资产核算。
其他相关资料：
甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联方关系。甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何内部交易。
不考虑相关税费及其他因素。 要求：
（1）计算甲公司2×18年度个别报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。
（2）根据上述资料，编制甲公司2×19年度个别财务报表中因处置70%股权相关会计分录。 【答案】
（1）长期股权投资的初始投资成本=5 400+13 000 =18 400（万元）。 借：长期股权投资 13 000 贷：银行存款 13 000 借：长期股权投资 5 400 贷：长期股权投资——投资成本 4 500 ——损益调整 870 ——其他权益变动 30
【提示】持有30%股权投资期间因被投资方其他权益变动确认的资本公积—其他资本公积30万元不转入投资收益。 （2）
借：银行存款 20 000 贷：长期股权投资 16 100 （18 400×70%/80%） 投资收益 3 900 借：资本公积 30 贷：投资收益 30 【提示】长期股权投资转为金融工具准则规范的金融资产时，将原权益法核算时确认的全部其他综合收益转入投资收益或留存收益，原权益法核算时确认的全部“资本公积—其他资本公积”转入投资收益。
借：交易性金融资产 2 500 贷：长期股权投资 2 300 （18 400×10%/80%） 投资收益 200
【提示】 ①若2×19年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司股权20%，剩余60%股权仍能对乙公司实施控制，则按比例将资本公积转入投资收益。 借：资本公积——其他资本公积 7.5（30×20%/80%） 贷：投资收益 7.5 ②若2×19年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司股权40%，剩余40%股权能对乙公司实施重大影响，则按比例将资本公积转入投资收益。 借：资本公积——其他资本公积 15（30×40%/80%） 贷：投资收益 15 （2）原投资为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值 （3）原投资为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的非交易性权益工具投资 购买日长期股权投资初始投资成本=购买日原投资公允价值+新增投资公允价值 【提示】原投资公允价值与账面价值的差额及因公允价值变动形成的其他综合收益应转入留存收益。 【教材例7-7】A公司于20×8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。 本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理： 借：长期股权投资 275 000 000 贷：其他权益工具投资 25 000 000 银行存款 250 000 000 借：其他综合收益 5 000 000 贷：盈余公积 500 000 利润分配——未分配利润 4 500 000 假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年1月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理： 借：长期股权投资 150 000 000 贷：银行存款 150 000 000 购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）。 （三）投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润的处理 企业无论以何种方式取得股权投资，也无论将取得的股权投资作为何种金融资产（长期股权投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产）核算，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，均应确认为应收股利。 【易错易混点】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示： 项目 同一控制 长期股权投资 非同一控制 联营、合营企业投资 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 直接相关的费用、发行权益性证券支发行债务性证券支税金 付的手续费、佣金等 付的手续费、佣金等 计入管理费用 计入管理费用 计入成本 计入投资收益 应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利计入应付债券初始确认金额，其中债券如为折价发行的，该部分费用增加折价的金额；如为溢价发 融资产 以摊余成本计量的金融资产 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 长期股权投资初始计量小结如下： 项目 计入成本 计入成本 润 行的，应减少溢价的金额 同一控制企业合并（集团内部企非同一控制企业合并（集团外部非关联方之合并以外其业之间合并） 间合并） 他方式 一次交易 初始投资成本=相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益账面价多次交值份额+最终控制方收易 购被合并方形成的商誉 一次交初始投资成本（合并成本）=付出易 对价的公允价值 ①原投资为公允价值计量的金融资产：初始投资成本=原投资于追付出对价的加投资日的公允价值+付出对价的公允价值+初始直接费公允价值 用 ②原投资为权益法核算的长期股权投资：初始投资成本=原投资于追加投资日的账面价值+付出对价的公允价值 初始计量 多次 交易 付出对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润 不构成长期股权投资成本，单独作为应收项目处理，记入“应收股利”科目 支付对价的账面价值与长期股①付出资产（比照处置相关资产处理） 权投资初始投资成本的差额计②发行权益性证券公允价值与面值的差额计入资本公积 入资本公积、留存收益等 支付对价的差额 【提示】同一控制企业合并，属于同一集团内部事项，是权益性交易，不确认损益，相关差额调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；非同一控制企业合并和合并以外其他方式取得长期股权投资，视同“购买”，按照付出对价公允价值为基础确认长期股权投资初始投资成本，付出对价为非货币性资产的，视同出售资产后用取得款项购买长期股权投资的原则进行处理
（四）一项交易中同时涉及自最终控制方购买股权形成控制及自其它外部独立第三方购买股权的会计处理 某些股权交易中，合并方除自最终控制方取得集团内企业的股权外，还会涉及自外部独立第三方购买被合并方进一步的股权。该类交易中，一般认为自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后少数股权的购买，该部分少数股权的购买不管与形成同一控制下企业合并的交易是否同时进行，在与同一控制下企业合并不构成一揽子交易的情况下，有关股权投资成本即应按照实际支付的购买价款确定。该种情况下，在合并方最终持有对同一被投资单位的股权中，不同部分的计量基础会存在差异。
【会计知识点】对子公司投资的初始计量
