摘 要：本文旨在通过对自然资源资产的会计确认、计量及信息披露的理论研究，建立自然资源资产的会计披露体系，根据森林资源的环境特性划分资产负债表的具体项目，并对森林资源资产负债表进行编制。通过对自然资源资产负债表的深入探索，可以加强自然资源管理，为合理评价资源类企业的业绩或绩效提供更合理依据；为政府离任审计提供依据；为提高资源利用效率，促进自然资源的可持续利用，进而为当前的环境保护事业做出一份贡献。
【关键词】 自然资源资产负债表 编制 森林资源 一、编制自然资源资产负债表的意义 党的十八届三中全会做出了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，并提出“要探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”中国经济在改革开放以后取得的成就是有目共睹的，但环境和生态却遭到了极大的破坏。为了保护生态环境，同时加强对领导干部的考核，自然资源资产负债表这一新概念应运而生。
在理论意义方面，编制自然资源资产负债表可以对自然资源资产的会计确认、计量及信息披露的理论进行有益补充，促进相关会计规范的研究制定和自然资源价值理论的发展。在实践意义方面，编制自然资源资产负债表可以提高自然资源资产的会计信息质量，更好地实现会计目标；为政府离任审计提供数据，对政府官员的造福一方百姓的生态效益的考核提供依据；加强自然资源管理，提高资源利用效率，促进自然资源的可持续利用，进而为当前的环境保护事业做出一份贡献。
二、自然资源资产负债表的编制过程――以森林资源为例 （一）森林资源的会计确认与计量
森林资源资产是指在现有的科技水平和社会经济条件下，会计主体所拥有或控制的，能够以货币加以计量，并能为其带来未来经济收益、社会收益及生态收益的森林资源。森林资源是组成森林资源资产的物质基础，但并非所有的森林资源都可以纳入会计核算体系。森林资源必须符合以下条件才能被确认为资产纳入会计体系：首先必须是一种森林资源；该项森林资源必须能够被会计主体拥有或控制；由过去的交易或事项形成的，这一条件的实质是森林资源资产的取得成本可用货币可靠计量；必须能够为其会计主体带来经济利益。
就森林资源而言，货币计量和实物计量缺一不可。因为森林作为一种典型的自然资本，其核算内容既具有商品性但又不限于商品性，一部分在计量上具有模糊性，因此，若仅以货币作为计量单位，不能客观地反映林业经营组织的森林自然资本的状况，因此还必须借助于实物单位来进行辅助反映。另一方面，从森林自然资本本身的特性出发，不仅需要揭示森林自然资本的经济属性和会计属性，以便于对森林自然资本进行经济补偿或价值实现，实现价值管理，而且还要揭示森林自然资本的生态属性，实现实物管理和数量管理，并且这也是对森林自然资本价值进行计量的客观依据。 （二）森林资源会计信息的披露
森林资源作为国家资源的重要组成部分，为社会带来巨大的利益，但是在现有的会计制度中并没有森林资源的相关内容。因此为了响应党中央的决定，应当将森林资源加入会计规范体系之中，将森林资源资产会计信息予以披露。森林资源资产信息披露的目标是根据市场经济体系建立与国家对资源性资产管理的需要，将包括人工造林和天然形成的森林资源纳入会计核算体系，并逐步规范其核算与管理。但是，考虑到森林资源的不同起源、不同经营目的、不同的所有制形式所带来复杂性，上述总体目标必须加以具体化。
首先新造林形成的森林资源资产应纳入到会计核算中，对新造林进行全面系统地核算，谨慎对新造林的成本进行确认，以便加强造林的核算与管理。其次现有的未入账森林资源资产也应在重新评估价值后一并纳入会计核算体系进行信息披露。目前我国还有大量未入账的
森林资源资产，因此尽快确定森林资源的价值并披露他们势在必行。最后是对一些政府发放的育林资金、由于分类经营导致性质不同的森林资源资产等特殊的会计信息进行披露。这样才能更好地满足各方对森林资源资产信息的需求。 （三）森林资源资产负债表的编制
森林资源资产负债表中，需反映出森林资源资产的情况。资产负债表应根据森林资源的相关独立账户以及其他传统账户的二级科目等的账户余额来进行编制。企业除了独立新设的森林资源账户外，还有一部分账户是依据传统账户加二级科目而设置，所以依旧按照原有的方式编入资产负债表，但需注意通过二级科目来反映森林资源相关信息。同时在原有的财务报表情况下，通过附注或者财务报表说明书单独来说明森林资源详细的会计信息。
上表反映了资产负债表日，森林资源各项资产、负债与净资产的价值。对资产项目的期初、期末价值进行比较可以判断所拥有的森林资源价值的变化趋势，结合森林资源资产实物量表可以进一步判断价格影响与存量影响，对会计期间内森林资源的开发、利用与保护情况进行评价。 三、总结
本文在对编制自然资源资产负债表的意义进行阐述的基础上，从森林资源的会计确认和计量为切入点，对森林资源进行界定：森林资源应该是陆地森林生态系统内一切被人类所认识可利用的资源总称。同时强调森林资源不仅需要货币计量，实物计量也同样重要。会计确认和计量完成后，从三个方面分析对森林资源会计信息的披露，包括新造林、未入账的森林资源及一些特殊的会计信息。在确定披露的内容后，根据森林资源的账户设置划分具体项目，并对森林资源资产负债表进行编制。
自然资源资产负债表编制探索
