第五节 评估重大错报风险
【考点一】评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险 经典题解
【例·2014·单选题】下列有关识别、评估和应对重大错报风险的说法中，错误的是（ ）。 A.在识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当考虑发生错报的可能性以及潜在错报的重大程度
B.注册会计师应当将识别的重大错报风险与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相联系
C.对于某些重大错报风险，注册会计师可能认为仅通过实质性程序无法获取充分、适当的审计证据
D.在实施进一步审计程序的过程中，注册会计师可能需要修正对认定层次重大错报风险的评估结果
【解析】选项B错误，如果注册会计师识别、评估的是财务报表层次的重大错报风险，可能与财务报表整体广泛相关，影响多项认定，因而很难与特定的某类交易、账户余额和披露的认定相联系。 【答案】B
（四）控制环境对评估财务报表层次重大错报风险的影响 1.财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境；
2.薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额和披露，注册会计师应当采取总体应对措施。 （五）控制对评估认定层次重大错报风险的影响
1.在评估重大错报风险时，注册会计师应当将所了解的控制与特定认定相联系； 2.控制可能与某一认定直接相关，也可能与某一认定间接相关。关系越间接，控制在防止或发现并纠正认定中错报的作用越小。
经典题解
【例·2016·单选题】下列情形中，通常表明存在财务报表层次重大错报风险的是（ ）。 A.被审计单位的竞争者开发的新产品上市 B.被审计单位从事复杂的金融工具投资 C.被审计单位资产的流动性出现问题 D.被审计单位存在重大的关联方交易
【解析】某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。例如，在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题（C）、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如，管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。 【答案】C
（六）考虑财务报表的可审计性（记关键词）
注册会计师在了解内部控制后，可能对被审计单位财务报表的可审计性产生怀疑。如果通过对内部控制的了解发现下列情况，并对财务报表局部或整体的可审计性产生疑问，注册会计师应当考虑出具保留意见或无法表示意见的审计报告：
1.被审计单位会计记录的状况和可靠性存在重大问题，不能获取充分、适当的审计证据以发表无保留意见；
2.对管理层的诚信存在严重疑虑。
必要时，注册会计师应当考虑解除业务约定。 经典题解
【例·单选题】被审计单位存在的下列事项中，最可能导致注册会计师解除业务约定的是（ ）。
A.被审计单位没有书面的内部控制 B.管理层诚信存在严重问题 C.管理层凌驾于内部控制之上
D.管理层没有及时完善内部控制存在的缺陷
【解析】管理层的诚信存在严重疑虑属于可能导致财务报表的不可审计性的因素（选项B）。 【答案】B
【考点二】需要特别考虑的重大错报风险 （一）特别风险的含义
特别风险，是指注册会计师识别和评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。 （二）确定特别风险时应考虑的事项（记关键词） 1.风险是否属于舞弊风险；
2.风险是否与近期经济环境、会计处理方法或其他方面的重大变化相关，因而需要特别关注；
3.交易的复杂程度；
4.风险是否涉及重大的关联方交易；
5.财务信息计量的主观程度，特别是计量结果是否具有高度不确定性； 6.风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。
在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果。
经典题解
【例·2014·单选题】下列各项中，注册会计师在确定特别风险时不需要考虑的是（ ）。 A.潜在错报的重大程度 B.控制对相关风险的抵销效果 C.错报发生的可能性 D.风险的性质
【解析】在判断哪些风险是特别风险时，注册会计师不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果。 【答案】B
（三）非常规交易和判断事项导致的特别风险 1.非常规交易 2.判断事项 1.非常规交易 （1）含义
非常规交易是指由于金额或性质异常而不经常发生的交易。 （2）非常规交易导致特别风险的特征
①管理层更多地干预会计处理（舞弊态度或借口因素，教材表13-1）； ②数据收集和处理进行更多的人工干预； ③复杂的计算或会计处理方法；
④非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。 2.判断事项
（1）判断事项通常包括作出的会计估计。 （2）判断事项导致更高的重大错报风险的原因
①对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在不同的理解； ②所要求的判断可能是主观和复杂的，或需要对未来事项作出假设。 （四）考虑与特别风险相关的控制（记关键词）
1.了解与特别风险相关的控制，有助于注册会计师制定有效的审计方案予以应对； 2.如果识别的风险是特别风险，注册会计师应当评价相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行；
3.由于与重大非常规交易或判断事项相关的风险很少受到日常控制的约束，注册会计师应当了解被审计单位是否针对该特别风险设计和实施了控制。
经典题解
【例·2015·单选题】下列有关特别风险的说法中，正确的是（ ）。 A.注册会计师应当将管理层凌驾于控制之上的风险评估为特别风险 B.注册会计师应当了解并测试与特别风险相关的控制 C.注册会计师应当对特别风险实施细节测试
D.注册会计师在判断重大错报风险是否为特别风险时，应当考虑识别出的控制对于相关风险的抵销效果
【解析】如果对与特别风险相关的控制的评估结论为：控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制，那么不需要进行控制测试（选项B错误）。注册会计师应当对特别风险实施实质性程序（选项C错误）。注册会计师在判断重大错报风险是否为特别风险时，不应考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果（选项D错误）。 【答案】A
【考点三】仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
1.作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法应对认定层次的重大错报风险，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。
2.在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。
3.如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。 【考点四】对风险评估的不断修正（记关键词）
1.注册会计师对认定层次重大错报风险的评估可能随着审计过程中对审计证据的不断获取而作出相应变化。
2.如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序。
3.风险评估是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。
第五节 评估重大错报风险（总结）
【考点一】评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险 【考点二】需要特别考虑的重大错报风险
【考点三】仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险
【考点四】对风险评估的不断修正
图7-1 财务报表审计测试流程
图7-2 风险识别和评估框架
第45讲_评估重大错报风险(2)
