2020年注册会计师《会计》 第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 【案例引入】华为价值1.11亿元的专利权持有待售 原创肖振春知识产权理想国3月31日
在刚刚发布的2019年年报中还是给出了惊喜：华为又再次走在我国专利行业前列，抛出价值1.11亿元的专利权持有待售资产。
上述两个表由箭头指示的“14”关联起来，然后，我们目光只要全部集中到图二中的“百万元”、“专利权”、“重分类至持有待售资产”、“（111）”。
结论就是：华为公司在2019年年报中列出价值1.11亿元的专利权持有待售资产。
再注意看，图二上半部分的2018年财务状况中没有“重分类至持有待售资产”行，根据历年年报分析，其实，这是第一次在华为公司的“商誉及无形资产财务状况表”中出现。
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2020年注册会计师《会计》 第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 本章框架
考情分析
本章既可以考客观题，也可以考主观题，从2018年开始持有待售作为独立的一章内容，当年考了主观题，属于次重点章节。 重要考点
（1）持有待售类别的分类 ☆☆
（2）持有待售类别的初始计量、后续计量 ☆☆☆ （3）终止经营的认定 ☆☆
第一节 持有待售的非流动资产和处置组
一、持有待售类别的分类
（一）持有待售类别分类的基本要求 1.分类原则
企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
2.非流动资产或处置组划分为持有待售类别的条件
条件 （1）可立即出售 （2）出售极可能发生
【教材例25－1】企业G在X市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，企业G计划整体搬迁至Y市。企业G与企业H签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。
情形一：企业G将在腾空办公大楼后将其交付给企业H，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。
情形二：企业G将在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼，竣工后将X市大楼交付企业H。 分析：
情形一，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，
含义 根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售。为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置组的意图和能力。 企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准
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2020年注册会计师《会计》 第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 即使企业G的办公大楼当前尚未腾空，也并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。 情形二，“在Y市兴建的新办公大楼竣工前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工前企业G虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。
【教材例25－2】由于企业F经营范围发生改变，企业计划将生产D产品的全套生产线出售，企业F尚有一批积压的未完成客户订单。
情形一：企业F决定在出售生产线的同时，将尚未完成的客户订单一并移交给买方。 情形二：企业F决定在完成所积压的客户订单后再将生产线转让给买方。 分析：
情形一，由于在出售日移交未完成客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即可立即出售的条件。
情形二，由于生产线完成积压订单后方可出售，在完成所有积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。 3.延长一年期限的例外条款
有些情况下，由于发生一些企业无法控制的原因，可能导致出售未能在一年内完成。如果涉及的出售是关联方交易，不允许放松一年期限条件。如果涉及的出售不是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，允许放松一年期限条件，企业可以继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
企业无法控制的原因包括：
原因 举例 （1）意买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，如拟转让的资产发生环境污染，企业外设定针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内条件 顺利化解延期因素。 如因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。如果企业针（2）发对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满生罕见足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，情况
【教材例25－3】企业E计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给企业F，E和F不存在关联关系，双方已于2╳17年9月16日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。
情形一：企业E不知晓土地污染情况，2╳17年11月6日，企业F在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求企业E进行补救。企业E立即着手采取措施，预计至2╳18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。
情形二：企业E知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自2╳17年10月1日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续8个月。
情形三：企业E知晓土地污染情况，在协议中标明企业E不承担清除污染义务，并在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于9个月内完成。 分析：
情形一，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于符合延长一年期限的例外事项，在2╳17年11月6日发现延期事项后，企业E预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。
情形二，虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，
那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。
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2020年注册会计师《会计》 第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营 不符合划分为持有待售类别的条件。
情形三，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。
【教材例25－4】企业A拟将一栋原自用的写字楼转让，于2╳07年12月6日与企业B签订了房产转让协议，预计将于10个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2╳08年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，企业B认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2╳08年9月21日按照协议约定缴纳了违约金。企业A决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价并积极开展市场营销，于2╳08年12月1日与企业C重新签订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A和B不存在关联关系。
分析：企业A与企业B之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，企业A已经重新签署转让协议，并预计将在2╳08年12月1日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，企业A仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。 4.不再继续符合划分条件的处理
（1）持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。
（2）部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。
【教材例25－5】假设在【例25－4】中，企业A尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但始终没有找到合适买家。
分析：写字楼不再符合持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字楼作为固定资产或者投资性房地产处理。
（二）某些特定持有待售类别分类的具体应用 1.专为转售而取得的非流动资产或处置组
如果在取得日满足“预计出售将在1年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。 2.持有待售的长期股权投资（2019年综合题） （1）对子公司投资分类为持有待售类别的处理
分类为持有待售类别时 出售对子公司投资后保留的部分权益性投资 ①如果企业对被投资企业施加共同控制或重大影响，在在母公司个别财务报表中将对子公编制母公司个别财务报表时，应当按照成本法转权益法司投资整体划分为持有待售类别；在的规定进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按合并财务报表中将子公司所有资产照合并财务报表准则的有关规定进行会计处理； 和负债划分为持有待售类别
（2）对联营企业或合营企业投资分类为持有待售资产的处理
出售对联营企业或合营分类为持有待售类别时 应当将拟出售的部分停止权益法核算，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理 企业投资后保留的部分权益性投资 按照22号金融工具准则进行会计处理。 ②如果企业对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，应当按照22号金融工具准则进行会计处理。
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2020年注册会计师《会计》 第二十五章 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营
【教材例25－6】企业集团G拟出售持有的部分长期股权投资，假设拟出售的股权符合持有待售类别的划分条件。
情形一：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售全部股权。
情形二：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
情形三：企业集团G拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，仍然拥有对子公司的控制权。 情形四：企业集团G拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控制权，但对其具有重大影响。
情形五：企业集团G拥有联营企业35%的股权，拟出售30%的股权，G持有剩余的5%股权，且对被投资方不具有重大影响。
情形六：企业集团G拥有合营企业50%的股权，拟出售35%的股权，G持有剩余的15%股权，且对被投资方不具有共同控制或重大影响。 分析：
情形一，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形二，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形三，由于企业集团G仍然拥有对于公司的控制权，该长期股权资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。
情形四与情形二类似，企业集团G应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
情形五，企业集团G应将拟出售的30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。
情形六与情形五类似，企业集团G应当将拟出售的35%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，剩余15%的股权在前述35%的股权处置前，应当采用权益法进行会计处理，在前述35%的股权处置后，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。
【综合题（节选）】（2019年）戊公司是一家制造企业，甲公司持有其75%股权，投资成本为3 000万元。20×9年12月2日，甲公司董事会通过决议，同意出售所持戊公司55%股权。20×9年12月25日，甲公司与无关联关系的第三方签订不可撤销的股权转让合同，向第三方出售其所持戊公司55%股权，转让价格为7 000万元。甲公司预计出售上述股权后将丧失对戊公司的控制，但能够对其具有重大影响。 20×9年12月31日，上述股权尚未完成出售。戊公司在20×9年12月31日全部资产的账面价值为13 500万元，全部负债的账面价值为6 800万元。甲公司预计上述出售将在一年内完成，因出售公司股权将发生的出售费用为130万元。 要求：
（1）根据上述资料，判断甲公司对戊公司的长期股权投资是否构成持有待售类别，并说明理由。 （2）根据上述资料，说明甲公司对戊公司的长期股权投资在其20×9年度个别财务报表和合并财务报表中分别应当如何列报。
『正确答案』
（1）甲公司对戊公司的长期股权投资构成持有待售类别。划分为持有待售类别应同时满足： ①在当前状况下即可立即出售；②出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获
得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。甲公司20×9年12月25日签订不可撤销的股权转让合同，且预计上述出售将在一年内完成，满足划分为持有待售资产的条件。
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2020年注册会计师《会计》 (149)
