自然资源资产负债表相关问题探讨

自然资源资产负债表相关问题探讨

王涛 曲京山 王敬一■

【摘 要】 本文概括了自然资源资产负债表的内涵、假设，提出实物与价值并存、存量与流量互补的编制原则,设计包含分表、总表、附表和附注在内的编制框架体系，为编制该表提供逻辑基础。以森林资源为例，探讨自然资源资产负债表结构及要素确认条件，提出将资源过度消耗确认为负债，合理消耗确认为成本，指出“四柱平衡”和“同体二分”相结合的平衡机理，以期为自然资源资产负债表的编制提供参考。 【期刊名称】《财务与会计》 【年(卷),期】2024(000)012 【总页数】5

【关键词】 自然资源资产负债表；编制框架；要素

党的十八届三中全会和党的十九大报告中分别专门提出，加快生态文明制度建设，结合编制自然资源资产负债表，改革生态环境监管体制，建立市场化、多元化生态补偿机制。顺应这一要求，会计界需加快对自然资源资产负债表编制的研究进程，但目前编制理论和编制方法等有关问题尚未完全解决。为此，本文拟对自然资源资产负债表编制的有关问题进行探讨。

一、自然资源资产负债表相关界定

（一）自然资源资产负债表内涵

自然资源资产负债表是以政府为编制主体，采用报表形式，综合反映所持自然资源资产和所承担自然资源负债的数量、质量、存量和流量的情况，反映在一段时间内由于经济发展所带来的自然资源的变动及其对生态环境的影响，并且

是一张反映某一节点自然资源编制主体对所拥有的自然资源资产和所需承担的生态环境负债情况的会计报表。 （二）自然资源会计假设

自然资源资产负债表理论框架的构建在很大程度上参照了会计学基础的理论。本文所探索编制的自然资源资产负债表在基本假设层面参照了会计学理论中的如下四个基本假设。

1.会计主体。我国自然资源归国家或集体所有，所以政府便是编制自然资源资产负债表的会计主体。与此同时，我国自然资源种类繁多，对其管理涉及诸多部门，所以需要相关政府及有关部门广泛参与，收集数据，编制报表。 2.可持续发展。该假设相当于传统会计假设中的持续经营假设，而编制自然资源资产负债表的最终意义就是实现生态资源环境的协调可持续发展。

3.会计分期。自然资源有其特殊性，空间复杂、类型广泛，有一定的变化周期，一年统计一次较难，本文认为应该将其类比国家中长期发展规划，三年或者五年为一个周期，或者依照领导干部离任审计的要求，以一届干部的任职期间作为自然资源资产负债表的会计期间。

4.货币计量。货币计量假设要求在进行实物量统计其实际数量和变化趋势程度的同时，又用货币表示其价值量，一方面消除各实物量数据之间的差异，另一方面也能直接反映出自然资源的经济价值或生态效益价值。 （三）编制原则

自然资源资产负债表的编制原则目前还处于探索阶段，王素梅（2017）等认为各类自然资源资产应分别实物计量和价值计量，选择不同的计量方法。在基本明晰自然资源资产负债表内涵的基础上，借鉴我国该表编制的试点工作，本文

认为自然资源资产负债表核算应该以自然资源的实物量和价值量的核算为主：以实物量核算作为基础，主要核算某一特定时刻的自然资源资产或负债数量；再通过自然资源的数量、结构、规模、可用性来估计价值量，即通过评估自然资源资产的质量或自然资源负债的实际所需弥补量判断价值量；同时需要确认、计量、记录、报告自然资源的结构和规模和某一时段自然资源资产和负债的变化情况，通过编制附表——自然资源存量表和流量变动表来展示。由此概括，该表的编制需要遵循以下原则：由易到难，分类汇总；由各个明细账先编写比较成熟的自然资源存量表、流量表和实物量表，再根据实物量表和存量表，通过一定的方法编制自然资源价值量表，实现存量表和流量表相互验证、实物量表和价值量表相互辅助，最终编制自然资源资产负债表。自然资源资产负债表编制原则如图1所示。

二、自然资源资产负债表框架体系

自然资源资产负债表框架的编制以实物自然资源和生态环境资源两方面为切入点。每类表式框架都从实物量、价值量、流量和存量四方面进行核算。实物自然资源的核算分为可再生资源和非可再生资源；生态环境资源的核算分为环境资源和生态资源核算。自然资源资产负债表和企业资产负债表类似，也需要编制附注。附注中应主要披露自然资源资产负债表编制的假设原则和路径、与自然资源相关的会计政策及其变更说明、重要自然资源资产使用权转让和或有事项的说明（企业中的或有事项是过去的交易或事项产生的，其结果需要通过未来事件的发生与否决定的不确定事项。附注中的或有事项与企业或有事项性质相同，即由于过去发生的过度开采而形成的资源过度消耗和生态环境破坏，但这些后果在现有的经济发展水平和社会认知的限制下没有显现出来,只是在未来

社会发展到一定阶段或人们对环境的要求逐渐提升，为了弥补这些后果所产生的不利影响才会形成支出增加或收益减少）、日后事项的阐述（自年度自然资源资产负债表编制完成日至批准报告日之间发生有重大影响的突发事项如：重大环境问题的发生情况、应急预案的完善情况以及造成的经济损失和经济补偿）；附注有利于报表使用者了解自然资源资产负债表中未充分表达的信息，使政府决策者能够充分利用该表及其附注披露的信息，结合国民经济态势、社会资源结构，绿色发展理念以及相关政策要求，分析调研自然资源是否过度消耗、对生态环境的监管作用是否充分发挥、能否取得预期效果等。同时详细记录开发自然资源为国家所带来的收入和由此产生的合理消耗。本文认为上述内容可通过编制自然资源资产附表来进行表述，即一表一注,如图2所示。

三、自然资源资产负债表编制方法

（一）自然资源资产负债表结构

作为编制会计报表工作的基础，会计要素的确认是至关重要的。对自然资源资产负债表所含会计要素，目前处于探索阶段，学者们对此看法不同。尤其对于是否包含自然资源负债争议颇多。本文认为编制自然资源资产负债表的根本目的在于监测经济的可持续发展能力和维护代际公平，负债的存在恰好能够反映因过度开采而造成的自然资源过度消耗、环境过度破坏、生态失衡等恶果而应承担的现时义务，能够随时提醒当代人应该为后代人保存自然资源，实现可持续发展，所以负债这一要素是必要的。同时该表的编制目的之一是掌握自然资源的实际“家底”，也就是会计上所认为的净资产。同时该表编制的主体是国家政府及机关，其作为编制主体，应科学系统地分配统筹，合理规划安排。鉴于此，借鉴行政事业单位会计资产负债表所包含的要素，本文认为自然资源资

产负债表应涵盖三类要素，即自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产。同时本文认为应该在自然资源资产核算过程中增加对收入和成本的核算，以明确开发、利用自然资源资产所产生的经济收入和发生的合理成本费用。 对该表三要素的细分也是编制重难点之一。本文认为对自然资源按照存在形态分为实物自然资源和生态环境资源。实物资源按照是否可再生分为可再生资源和非可再生资源。可再生资源是指通过合理使用自然资源，自然本身能够以一定增长率增加该项资源的储量，实现资源的可持续利用，如水资源。非可再生资源即一旦开发利用，相对于人类历史来说，几乎不能够再生，如矿产资源、土地资源等。生态环境资源说明了自然资源的生态环境属性，分为环境资源资产和生态资源资产。环境资源资产主要是指与环境污染对应的环境净化能力，生态资源资产是指影响人类生存和发展的生态因素。生态环境资源资产能够充分反映出生态文明建设的要求，应将生态环境资源纳入自然资源资产负债表核算范围。自然资源负债根据经济活动造成的不同影响可分为实物资源过度消耗和生态环境过度破坏。其中自然资源过度消耗指由于实物资源的利用量超过了一定的限度，影响了代际公平，为了弥补资源的过度耗减，所应该承担的现时义务。生态环境破坏分为环境污染和生态破坏，是指由于过度开采所造成的破坏，自然环境和生态系统不能通过自身的环境净化能力、生态修复能力恢复，而为了恢复生态平衡、保护环境所应承担的现实义务。自然资源资产负债表的结构如表1所示。

（二）自然资源资产负债表要素的确认

在确定自然资源资产负债表包含的要素后，明确何种自然资源应该纳入核算范围是编制自然资源资产负债表的又一关键所在。借鉴会计学中会计要素的确认