企业会计制度：第四十七条、企业购入或以支付土地出让金方式取 得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核 算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房 时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本； 企业因利用土 地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程 成本。注：什么时候转不确定，理论上确定为该项目达到可使用状 态及验收合格时。
在《企业会计制度》下，企业为建造厂房征用的土地，在建造固定资产（如厂 房）期间，土地使用权究竟是否应该摊销？
一种观点认为，不可以推销，必须等到固定资产达到预定可使用状态后， 才能够与固定资产一起以折旧的形式推销。
另一种观点认为，可以摊销。 《企业会计准则》将土地使用权作为无形资 产单独核算就说明了会计上是可以摊销的，而且如果不摊销，就会与税法规定 的直线摊销法出现差异，不仅固定资产筹建期间要调减计税所得额，而且固定 资产筹建结束，开始正常摊销后，又要调增计税所得额，而且这种调整要一直 持续到固定资产寿终正寝。此外， 《企业会计制度》也没有明确说明筹建期间 的土地使用权不可以摊销。
为了能够更为清楚地说明本期话题，笔者先举一案例，然后以对案例进行 分析的形式来说明自己的观点。
案例
2004年1月，A公司通过合法手续取得一宗土地的使用权，使用年限为 50 年，对支付的1000万元土地出让金，A公司按照《企业会计制度》的规定记入 了无形资产。2008年1月初，A公司在该土地上建一厂房，同时将土地使用权 的账面净值全部转入了在建工程。至 2009年 12月末，厂房竣工并达到预定可 使用状态，共发生建造成本500万元，A公司将包括土地价值在内的在建工程 余额全部结转了固定
资产（假设厂房折旧年限为 20年，预计残值率为5%。A 公司按照《企业会计制度》的规定先后做了如下会计处理：
1、 购入土地使用权至建厂房之前：
① 2004年1月购入土地使用权时： 借：无形资产——土地使用权 1000万元 贷：银行存款 1000万元
② 2004年1月至2007年12月，对土地使用权正常摊销，每年摊销的土地 使用权金额应为：1000- 50=20 （万元），至2007年12月，共摊销了整整4年, 每年的会计处理为：
借：管理费用——土地使用权摊销 20万元 贷：无形资产——土地使用权 20万元
至2007年12月末，A公司账面土地使用权的摊余金额即净值应为： 1000- 20 X 4= 920 （万元）。
2、 建厂房期间：
① 2008年1月开始建造厂房，将土地使用权的账面价值（余额。转入在建 工程：
借：在建工程——厂房 920 万元 贷：无形资产——土地使用权 920万元
② 至 2009年 12月，厂房竣工，共发生建造成本 500万元： 借：在建工程——厂房 500万元 贷：银行存款（或工程物资等。 500 万元
3、 2009年12月，厂房竣工验收达到可使用状态并结转固定资产： 借：固定资产——厂房 1420万元 贷：在建工程——厂房 1420万元 4、 2010年1月起，A公司对厂房正常计提折旧：
①计算月折旧额 由于房屋预计使用年限仅为 20年（即折旧年限。，而土地使用年限还有 44年，土地使用年限大于房屋折旧年限 24年，即剩余土地使用年限为 24年， 根据财会[2001]43 号文件的规定：“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、 建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土 地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残 值预留，待该房屋、建筑物报废时将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价 值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再建造房屋、建筑物 的，则将其价值转入无形资产进行摊销。”所以， A公司应该考虑土地使用权 在剩余使用年限应保留的净残值。
由于应保留的土地净残值为：920X 24-44- 501.82 （万元），所以，厂房 预计净残值为： 500X5%＋501.82=。 526.82（万元。，则厂房的月折旧额 =（1420- 526.82。十 20- 12\3.72 （万元）。
A公司每月计提折旧的会计处理为： 借：累计折旧 3.72 万元 贷：生产成本 3.72 万元
5、假设 20 年后厂房计提完折旧并清理厂房： 由于厂房折旧完毕，在对厂房进行报废清理时， A 公司应将其中以净残值 形式预留的土地使用权价值转回无形资产：
借：无形资产——土地使用权 501.82 万元 贷：固定资产——厂房 501.82 万元
如 A 公司不再在该土地上建造建筑物，则在剩余使用年限 24 年内分期平均 摊销，每年的摊销额为501.82 - 24= 20.91 （万元）;而如果A公司继续建造 建筑物，则重复开始类似于上述新一轮对土地使用权使用的会计处理。
分析
上述案例中，A公司的会计处理虽是严格执行了《企业会计制度》，但从 整个会计处理可以看出，在对土地使用权的摊销问题上，自从将土地使用权转 入在建工程开始，便出现了先调减计税所得额，后又调增计税所得额的会计与 税务差异，直至土地使用权到期。但是，对于该差异，相当多的财务人员和税 务人员均未能予以必要的重视。
从2008年1月开始建造厂房，A公司将土地使用权的账面价值转入在建工 程，直至2009年12月厂房建造结束整整两年的时间，A公司对土地使用权既 没有摊销也未能计提折旧，这不仅从账面上改变了土地使用权属于无形资产的 会计属性，而且还改变了会计制度对土地使用权所规定的“在预计使用年限内 分期平均摊销”的方法，同时也与税法规定的直线摊销法出现了差异。
可以想象，在厂房筹建期初，如果 A公司未将土地使用权转入在建工程， 则A公司应该对土地使用权正常进行摊销，也就不会与税法规定的直线摊销法 产生差异。但是，由于A公司执行的是《企业会计制度》，按照《企业会计制 度》第四十七条规定的：“企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权 的账面价值全部转入在建工程成本。”所以， A公司从2008年1月起将土地使 用权转入了在建工程，不仅因改变了土地使用权无形资产的属性而未能摊销， 而且也因厂房未能竣工并投入使用而未能以固定资产计提折旧的形式摊销。但 是，根据税法规定，在两年的厂房基建期内， A公司每年都应该对土地使用权 的计税成本进行摊销并列入税前扣除，即对土地使用权进行补摊销的纳税调整， 每年均需调减计税所得额 20 万元，两年共调减 40万元。但是，从 2010年 1 月 至2053年12月，不管是前20年A公司将土地使用权以固定资产计提折旧的形 式摊销，还是后 24年直接以无形资产摊销，每年的摊销额均应为 920-44~20.91万元，此与税法每年允许摊销的20万元相比又多出了约0.91 万元，所以，从税法的角度考虑，A公司又应该在这44年内每年对多摊销的土 地使用权作调增计税所得额的纳税调整， 44年共调增计税所得额 40万元。至 此，前两年对土地使用权摊销先调减 40万元，后 44年又调增 40万元计税所得 额，历时 46 年的纳税调整终告结束。
从上述分析可知，前后跨度 46年马拉松式的纳税调整不仅严重增加了企业 进行账务处理的困难，而且不管是企业财务人员还是税务人员，在 46年中都可 能换了好几代人，这其中因企业和税务部门双方换人和工作情况交接而带来的 麻烦可想而知。所以，笔者对这种纳税调整的可行性和必要性提出了质疑。
那么，如何才能解决好该问题呢？
笔者认为，这首先是如何正确理解《企业会计制度》相关规定的问题。在 上述案例中， A 公司进行会计处理的依据是《企业会计制度》第四十七条，即 “企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建 工程成本。”但不管是该条规定还是会计制度的其他补充条款，都没有解释这 其中的“时”究竟应该如何理解，即究竟应该如何确定将土地使用权账面价值 转入在建工程成本的具体时点，于
是，许多人据此将此处的“时”一味认为是 开始在土地上建造建筑物时的时点，如上述案例中的 2008年 1 月。但笔者认为， 企业利用土地建造自用项目一般都有一个过程，除非规模较小的零星工程会在 当月开工当月竣工，许多工程都会历时几个月或几年的时间，都会有一个建造 过程，所以，不管从文字上理解，还是从实际情况考虑，对会计制度该条所规 定的“时”，应该理解为从建筑项目开工到项目竣工结束前的任何一个时点， 而不应该仅仅理解为刚开始建造项目时的时点，所以，仅是理解为刚开始建造 项目时的时点明显有失偏颇。但是，如果将该时点理解为一个过程，即企业可 以在整个项目实施过程中的任何一个时点将土地使用权转入在建工程，这不仅 让企业对该问题的处理显得很随意，而且没有任何意义，同时也不能消除将土 地使用权转入在建工程后不进行摊销而需进行纳税调整的问题。
所以，笔者认为，如果将土地使用权结转在建工程的时点确定为工程竣工 并达到预定可使用状态时的同时，这样，在企业将土地使用权转入在建工程的 当月再结转固定资产，整个过程不仅没有违反会计制度的规定，而且由于此前 企业一直对土地使用权进行了分期平均摊销，也不存在没有摊销的问题，同时 在结转固定资产后的次月又可以衔接上对土地使用权按照固定资产计提折旧， 从而使得整个建造固定资产的前后一直没有停止对土地使用权的摊销，避免了 进行纳税调整的困难和麻烦。所以，将土地使用权结转在建工程的时点确定为 工程竣工并达到预定可使用状态的时点最为科学、合理。
当然，笔者之所以认为在建筑物建造期间应该对所占用的土地使用权进行 摊销，也是充分参考了会计制度本身的相关规定。如会计制度对未使用的房屋、 建筑物规定照提折旧，就是因为不管企业对房屋、建筑物是否使用，房屋、建 筑物的磨损和折旧都同样存在，其经济使用寿命已经确定，所以应该照提折旧。 而土地使用权也是同样道理，不管是否使用，土地使用权的使用年限是固定的， 其价值应该在使用期内分期平均摊销，计入税前扣除，不会因为企业在土地上 建造房屋、建筑物的时间而相应延长使用期，也不能因为企业改变了土地使用 权的会计属性而影响其价值转移的本质属性，所以，从此意义上讲，不能不对 土地使用权的计税成本进行正常分期摊销，更何况在征用的土地上建造建筑物 的行为本身就属于对土地使用的一种重要情形和必经过程，不应该停止对土地 使用权的摊销。
综上所述，笔者认为，在《企业会计制度》没有明确对在建工程占用土地 使用权究竟应该何时结转在建工程的时点前，企业完全可以并应该考虑将该时 点确定为工程竣工并达到预定可使用状态的时点，即企业必须在在建工程竣工 并达到预定可使用状态结转固定资产的当月，先将账面土地使用权的价值结转 至在建工程。
两种观点都对，看各自执行的会计核算制度是什么。
一、执行新《企业会计准则》的企业，对于在建期间的土地使用权主张摊 销处理，而不是要等到固定资产达到预定可使用状态后与固定资产一起以折旧 的形式推销。
新会计准则虽然并未对土地使用权的会计处理做出单独规定，但是《企业 会计准则第 6 号——无形资产》应用指南中对此做出了规定：企业取得的土地 使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本 增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处 理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配； 难以合理分
配的，应当全部作为固定资产。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土 地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
《企业会计准则讲解》——第七章无形资产对此作出了进一步明确： 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发 建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其 成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和 提取折旧。但下列情况除外：
1. 房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相 关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本；
2. 企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值， 则应当对支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间进行分配；如果 确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定 资产核算。
企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其转 为投资性房地产。
因此，企业取得土地使用权时，应以取得时支付的价款及相关税费确认为 无形资产，并按照会计准则的相关规定进行摊销。
企业自行建造厂房期间，该土地使用权应当与建筑物分别进行处理，单独 核算，并进行摊销。而不是在厂房达到预定可以使用状态后再进行摊销。需要 注意的是在将来计算房产税时，应按照竣工结算价值和土地使用权价值来确定 房产税计税原值。
二、退一步来说，如果企业执行的不是新《企业会计准则》 ，而是《小企 业会计制度》或《企业会计制度》 ，则根据规定，企业购入或以支付土地出让 金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算； 企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工 程成本。这种情形下，第一种观点应该是对的，土地使用权应等到固定资产达 到预定可使用状态后，与固定资产一起以折旧的形式推销。
土地使用权是否转入固定资产
