国际重复征税及其解决办法 一、国际重复征税的概念:
国际重复征税现象的产生由来已久。目前,国际重复征税包括两个层面的含义,即法律意义上和经济意义上的。
1、法律意义的国际重复征税。
目前,关于法律性质的国际重复征税概念,各国普遍接受的是经合组织在1963年发布的《关于对所得和财产避免双重征税协定范本草案的报告》中所作的定义:“法律性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收”。根据这一定义,法律意义的国际重复征税包括以下五项构成要件:存在两个或两个以上的征税主体,存在同一个纳税主体,课税对象的同一性,同一征税期间,课征相同或类似性质的税收。这一结构在国际税法实践中,一般认为上述五项构成要件同时具备,才构成法律意义的国际重复征税现象。这种法律性质的国际重复征税,是目前各国通过单边性的国内立法和签订双边性的税收协定所努力克服解决的核心问题。
2、经济意义上的国际重复征税。
经济意义上的国际重复征税,则是指两个以上的国家对不同的纳税人,就同一课税对象或同一税源,在同一期间内课征性质相同或类似的税收。
经济上的国际重复征税现象,主要表现在两个国家分别同时对在各自境内居住的公司的利润和股东从该公司获取的股息征税。公司的利润和股东分得的股息是同一事物的两个不同侧面,在对公司的利润征税的同时,又对公司税后利润分配的股息再征税,这明显是对同一税源进行了重复征税。
国际重复征税从其地域范围来划分有国内重复征税和国际重复征税之分。当两个或两个以上的具有税收管辖权的主体向同一个纳税人对同一课税对象征税时就发生了司法上的重复征税。这种重复征收类似的税可能是国内的也可能是国际的。
按其性质可以分为:税制性重复征税、经济性重复征税和法律性重复征税。 二、产生国际重复征税主要原因:
国际重复征税现象的产生,迄今已有很长的一段历史。它产生的前提条件主要有二:一是纳税人(包括自然人和法人拥有跨国所得,即在其居住国以外的
国家取得收入或占有财产;二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。 国际重复征税的产生原因在于:在国际经济领域中,两国政府对同一跨国纳税人、同一时期的、同一课税客体行使税收管辖权产生冲突。其表现形式有以下三点:
1. 两个国家的居民税收管辖权之间的冲突。即鉴于各国对居民身份的认定标准不同,导致跨国纳税人在两国均有居民身份,而两国均按居民税收管辖权对同一纳税人的征税对象征税而引起的冲突。
2. 居民税收管辖权和收入来源地管辖权之间的冲突。即一国按居民税收管辖权而另一国按收入来源管辖权,对同一纳税人所得重复征税而引起的冲突。
3. 两个国家的来源地税收管辖权之间的冲突。这种冲突则是由于各国对所得来源地的认定不一所致。
三、避免国际重复征税的基本方法:
由于国际双重征税问题的存在,不仅对有关纳税人不利,而且对国际间的资本流动和技术交流不利。一般来说,一国单方面避免重复征税的方法有:
1、扣除法。扣除法是居住国政府在行使居民(公民管辖权时,允许本国居民(公民用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额,作为向本国政府汇总申报应税收益、所得或一般财产价值的一个扣除项目,就扣除后的余额,计算征收所得税或一般财产税。显然,扣除法下,在居住国交纳的税收仅作为费用扣除,无法消除重复征税,因而这种方法较少采用。
2、免税法。也称为豁免法,即“别国单征,本国放弃”。是指居住国政府对本国居民纳税人来源于来源国的、已向来源地区纳税的跨国所得,在一定条件下放弃居民税收管辖权,允许不计入该居民纳税人的应税所得额内免予征税的方法。免税法实质上是居住国对本国居民在国外所得征税权的放弃,承认来源地税收管辖权的独占性,从而避免两种税收管辖权的重叠交叉,防止国际重复征税发生。此法可以有效避免和消除国际重复征税,一般适用于营业利润和个人劳务所得,有的还包括财产,多适用于居住国为单一实行地域管辖权的国家。
免税法主要有以下两种具体做法:
一是全额免税法,即居住国政府对其居民来自国外的所得全部免予征税,只对其居民的国内所得征税,而且在决定对其居民的国内所得所适用的税率时,不考虑其居民已被免予征税的国外所得。
二是累进免税法,即居住国政府对其居民来自国外的所得不征税,只对其居民的国内所得征税,但在决定对其居民的国内所得征税所适用的税率时,有权将
这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并加以综合考虑。累进免税法的计算公式为:居住国应征所得税额=居民的总所得×适用税率×(国内所得/总所得。
3、抵免法。抵免法即“别国先征,本国补征”。一国政府对本国居民的国外所得征税时,允许其用国外已纳税款抵扣在本国应缴纳的税额。但抵扣法的实行通常都附有“抵扣限额”规定,这是因为,由于收入来源国可能采用比居住国更高的税率,因而本国居民就境外所得已在收入来源国缴纳的税款在国内抵扣时,其抵扣数以按本国税率计算的应纳税额为限,超额部分不能抵扣。
依照抵免法中的纳税人是否同一,可以将抵免法分为两种:
①直接抵免,是指对跨国纳税人已向收入来源国直接缴纳的所得税税款的抵免,它适用于自然人、跨国总公司和分公司之间。
②间接抵免,指居住国对跨国纳税人在收入来源国间接缴纳的税款进行抵免,适用于母公司与子公司两个具有完全独立的法律地位的法人单位之间的抵免。从法律上讲,子公司具有独立的法人地位,其向来源国缴纳的公司所得税不能视为母公司在来源国直接缴纳的税收。由于母公司从子公司分得的股息已经在国外通过子公司向来源国纳税,股息在居住国纳税,就会形成国际重叠征税。为了鼓励母公司积极对外投资,在国外创设子公司进行经营,很多国家对这种母公司股息上由子公司向来源国缴纳的税款也给予抵免。由于从法律上该税款不是由母公司直接在外国缴纳,因此这种抵免,又称为间接抵免。
根据抵免数额有无限制,又可以将抵免法分为:
①全额抵免,是指居住国政府对本国居民纳税人已向来源国政府缴纳的所得税税额予以全部抵免。
②限额抵免,是指居住国政府允许居民纳税人将其向外国缴纳的所得税税额进行抵免设置数量上限,即抵免额不得超过本国税法规定的税率所应缴纳的税款额。
按照限额抵免计算方法的不同,又可以进一步将其划分为下列三种: ①分国限额,指把应抵免的外国所得税税额分国别单独计算的抵免限额。 ②综合限额,指居民纳税人向所有来源地国缴纳的税款合并起来计算可以抵免的限度。
③分项限额,指居住国对其居民来自境外的各种类型所得分别计算抵免限额。 我国主要采用抵免法,这也是世界上大多数国家为了避免双重征税而选用的方法。这种方法最大的优点是实行抵免制的居住国一方面承认收入来源地税收管辖权的优先地位,另一方面也未放弃行使居民税收管辖权,同时使国际重复征税
基本上得到免除。因此,世界上大多数国家的国内法和税收协定都以互惠为前提条件,以个人所得税和公司所得税等直接税为抵免范围以避免国际重复征税。
4、国家间的税收协定。国际间重复征税的一个重要原因,就是各国税收管辖权间的冲突。各国政府间通过签订税收协定,主动在一定范围内限制各自的税收管辖权,是避免国际重复征税较为通行的一种做法。目前,联合国专家小组制定的《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》是国际上最具影响力的一个税收协定范本,各国可以根据实际情况,在该范本的指导下缔结税收协定。
另外,还有一些简单的、仅仅只能减轻而不能消除国际重复征税的方法,偶见于暂未签订税收协定的国家之间使用。如低税法:一国政府对本国居民的国外所得按单独制定的。
目前,国际重复征税包括两个层面的含义,即法律意义上和经济意义上的。关于法律意义上的国际重复征税的概念,经济合作组织阐述:“法律性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收。”
经济意义上的国际重复征税,则是指两个以上的国家对不同的纳税人,就同一课税对象或同一税源,在同一期间内课征性质相同或类似的税收。
我们将国际重复征税的基本特点归纳为以下四点:
1、征税主体的双重性,即对同一所得两个国家同时行使征税权;
2、纳税主体与课税客体的同一性,即两个国家对同一纳税人同一时期的同一纳税对象征税;
3、课征税种的同类性,即两个国家对同一跨国纳税人的同一课税对象征税,往往课征相同的税种或类似的税种;
4、纳税人承担税负的国际性,即跨国纳税人同一时期内的同一收入,同时在两个国家负有纳税义务。
国际重复征税及其解决办法(精)
