二十世纪末期的中国税法学(下)

二十世纪末期的中国税法学（下）

二十世纪末期的中国税法学（下） 二十世纪末期的中国税法学（下） 二十世纪末期的中国税法学（下） （六）主体税种法 主体税种法的确定对于税法结构而言是一个非常重要的问题。但对这一问题的回答从根本上与其说是一个税法学问题,不如说是一个税收经济学上的问题。因为主体税种法的确定完全取决于税制结构中主体税种的选择。税法的作用就在于使从税收经济学角度作出的选择以法律形式予以确定和保障。

我们认为,从目前情况而言,流转税为主体的现状仍将持续相当长一段时期；但从发展来看,流转税与所得税以合理的比例关系共同构成我国税制结构的双主体税种似乎是不可避免的趋势。因此,我国应当建立以流转税法和所得税法为主体的复税制实体税法体系。实际上从我国税法现状来看,所得税法的法律渊源多为税收法律,而流转税法则都为税收行政法规,所得税法的整体效力层次与权威性均要高于流转税法。这从一个侧面说明立法的重点及导向都在于所得税法上。 （七）国际税法的基本理论 1.国际税法的概念和基本特征

有关国际税法的概念和基本特征理论最核心的问题就是国际税法的调整对象。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系（狭义说观点）,还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。基于此,我们认为,国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总和,简言之,就是调整国际税收关系的法律规范的总和。 从以上概念,我们得出国际税法的基本特征主要是：

（1）调整对象方面。国际税法的调整对象是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家间的国际税收分配关系。二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象,但在整体内部,二者间的关系与地位又有不同。首先从国际税收关系的形成来看,涉外税收征纳关系的出现早于国际税收分配关系的产生,后者是以前者为前提而导致的必然结果。所以,我们在表述上总是把涉外税收征纳关系放在前面。其次从关系的本质来看,一国的涉外税收征纳关系与非涉外税收征纳关系并无本质不同；而国际税收分配关系则从根本上促进了国际税法的最终形成并

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成为其区别于国内税法的根本特征。

（2）客体方面。我们认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。

第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的课征,我们才认为后者作为第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系,从而共同构成国际税法的双重客体。学者们往往容易忽视第二层面的客体,但与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权,不如说其实质目的在于分配从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的、能够从深层次上反映国际税收法律关系本质的客体层面。而且,国际税法的双重客体及其递进关系与前述国际税法的双重调整对象及其相互关系也是紧密联系、互相对应的。

需要单独加以说明的是,我们使用的“涉外纳税人”和“国家与涉外纳税人间的涉外征纳关系”的表述,与目前国内其他学者使用的“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述有所不同。因为我们主张国际税法客体的广义说,所以仍旧使用“跨国纳税人”和“国家与跨国纳税人间的税收征纳关系”的表述就未免有失偏颇,不足以涵盖广义的国际税法客体说所涉及的全部税种。

（3）主体方面。国际税法的主体,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。目前,国内几乎所有国际税法学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们不同意这种划分方法,其理由与前述使用“涉外纳税人”等表述的理由是一致的。很显然,基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖涉外税收征纳关系中的所有纳税主体。

（4）法律规范方面。学者们关于此点的意见比较一致,都认为国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范；既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特

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征。

（5）基本原则方面。应当区分涉外税法的基本原则和国际税法的基本原则。前者主要是从单个主权国家自身的立场出发,后者则更注重于两个或两个以上平等的主权国家之间的关系。在涉外税法的立法原则问题上,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条：①维护国家主权和经济利益；②坚持平等互利；③参照国际税收惯例。

关于国际税法的基本原则,学者们的意见也较统一,认为主要有两条：①国家税收管辖权独立原则；②公平原则。不足之处在于对公平原则的总结概括有失全面,或认为仅是指“国际税收分配关系中的平等互利原则”（注：陈安：《国际税法》,鹭江出版社1988年版,第16-18页；参见罗晓林、谭楚玲编著：《国际税收与国际税法》,中山大学出版社1995年版,第174-175页。）,或仅指“征税公平原则”（注：高尔森主编：《国际税法》,第10-11页。）。

笔者认为,与国际税法的双重调整对象和双重客体相适应,国际税法的公平原则也应包括两方面,即国际税收分配关系中的公平原则（简称“分配公平原则”）和涉外税收征纳关系中的公平原则（简称“征纳公平原则”）。分配公平原则是指各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程,最终达到既照顾各方利益,又相对公平的解决结果；实质就是平等互利,是国际经济法的平等互利原则在其部门法-国际税法中的直接体现。征纳公平原则具体包括横向公平和纵向公平两方面。 2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

产生上述分歧的原因有三：一是所划分的税法的制定主体不统一；二是概念表述的方式及含义不统一,有的含义一致但表述不同,有的表述一样但含义却相左；三是对国际税法的理解不一致,有的持狭义说,有的持广义说。因此,我们可以有的放矢,在界定税法、涉外税法和国际税法三个基本概念的内涵和外延的过程中明确其相互关系：

以上是就部门法的角度而言的,从部门法学的角度来看,税法学应完全包括国际税法学,因为法学研究的范围必然大大超过具体部门法的法律规范的内容。同理,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一门法学学科也是不同的,后者的研究范围大大超过前者法律体系所包括的内容。（注：参见刘剑文主编：《国际

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