注册会计师综合阶段-《税法》-专题三 企业所得税法

专题三 企业所得税法

考情分析

·企业所得税是综合阶段主要涉税命题点。 ·考试要求：

1.逐项判断A公司的企业所得税处理是否存在不当之处，如存在不当之处，提出恰当的处理意见。 2.按照《企业会计准则》和《企业所得税法》及其实施条例的规定提出分析意见，并简要说明理由。 ·企业所得税近几年在综合阶段的考点主要集中在：

收入的确认时间，国债利息收入免税，对外捐赠，自产产品用于职工福利，股权转让，公允价值变动，权益法核算的收益，接受股东捐赠；研发费加计扣除，向非金融企业借款的利息支出扣除，固定资产折旧扣除（含加速折旧、减值准备等），固定资产修理支出，股权激励，递延所得税的计算，广告及业务宣传费，业务招待费，向环保部门支付的罚款，税款滞纳金，向客户支付的合同违约金，银行罚息，资产处置损失；环保专用设备投资额的10%直接抵税；补缴企业所得税的会计处理。 ·2019专业阶段《税法》教材涉及本章内容变动较大 √企业职工教育经费税前扣除比例提升到8%

√高新技术企业、科技型中小企业补亏期限延长至10年 √资产损失相关资料不再报送，留存备查即可 √小微企业最新优惠规定

√研发费用加计扣除比例调整至75%

√委托境外研究开发费用可按规定加计扣除 √新购入500万元以下设备可一次性扣除

【考点1】应纳税所得额的计算

一、企业所得税适用税率（需要记忆） 1.基本税率为25%，适用于以下两种情况： （1）居民企业。

（2）在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业。 2.低税率为20%（实际执行10%），适用于以下两种情况： （1）在中国境内未设立机构、场所的非居民企业。

（2）虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所无实际联系的非居民企业。

二、收入总额

（一）一般收入的确认

1.货币形式：现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资、债务的豁免等。 2.非货币形式：固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务、有关权益等。

非货币资产应当按照公允价值（市场价格）确定收入额。 3.对外股权投资相关收入的确认

（1）企业转让股权收入：转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。 股权转让所得＝转让股权收入－取得该股权所发生的成本

不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

【税收筹划】先让被投资企业分配股息（可作为免税收益），然后投资企业再低价转让！

【历年考题】A公司于20×3年1月1日出资100万元与P公司共同投资设立R公司，持有R公司25%股权，能够对R公司施加重大影响。

20×3年，R公司实现净利润80万元，无其他所有者权益变动。A公司于20×3年按权益法相应确认了对R公司投资收益20万元。

20×3年12月31日，A公司以200万元的价格对外转让了所持对R公司的全部股权，相应终止确

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认了对R公司长期股权投资余额120万元，并确认了股权转让收益80万元。

在申报20×3年度企业所得税应纳税所得额时，A公司将上述20万元投资收益作为免税收入，但将上述股权转让收益80万元纳入20×3年度应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

『正确答案』A公司的税务处理不恰当。

处理意见：通过支付现金方式取得的长期股权投资的投资成本应当以支付的价款作为投资成

本，A公司应当按照转让价款200万元与投资成本100万元的差额作为应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

（2）投资方从被清算企业分得的剩余资产

相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应分得的部分，应确认为股息所得→免税 剩余资产减除上述股息后的余额，超过或者低于投资成本的部分，确认为投资转让所得或者损失→依法纳税

（3）投资企业从被投资企业撤回或减少投资，取得的资产 相当于初始出资的部分→确认为投资收回→不涉及税。

相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分→确认为股息所得→免税。

其余部分→确认为投资资产转让所得→应税。

【历年考题】A公司于若干年前出资1000万元，与非关联公司一D公司共同出资设立E公司，A公司持有20%股权，D公司持有80%股权。

出于战略调整需要，A公司拟在20×6年将所持E公司20%股权全部出售给D公司。

E公司自设立以来经营状况良好，一直盈利，于20×5年末有较多留存收益（包括未分配利润和盈余公积）。

经测算，A公司所持E公司20%股权于20×5年12月31日公允价值为2000万元。 A公司财务人员向财务总监提出了以下两个处置方案：

方案一：直接将所持E公司股权按照公允价值2000万元转让给D公司。 方案二：A公司以从E公司撤回投资的方式收回2000万元，然后由D公司再向E公司另行投资2000万元。

财务总监希望注册会计师甲就上述两个方案对A公司企业所得税应纳税所得额的影响存在哪些区别提出分析意见。

『正确答案』两个方案对A公司企业所得税应纳税所得额影响的区别为：

方案一：A公司向D公司转让所持对E公司20%股权投资的收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。

A公司在计算股权转让所得时，不得扣除E公司未分配利润等留存收益中按该项股权所可能分配的金额。（2分）

方案二：A公司从E公司撤回投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；

相当于E公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；

其余部分确认为投资资产转让所得。（2分）

4.股息、红利等权益性投资收益

按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现→与会计准则“权益法”有时间性差异。 被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

【历年考题】A公司长期持有某境内联营企业20%股权，采用权益法核算。20×4年度，该联营企业按取得投资日可辨认净资产公允价值持续计算实现的净利润为500万元，实现的其他综合收益为100万元，除此之外，该联营企业当年无其他净资产变动。

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A公司与该联营企业没有任何交易。20×4年末，A公司按应享有该联营企业20×4年度净资产变动的份额调整长期股权投资账面价值，并确认投资收益120万元。同时，A公司将上述120万元投资收益纳入20×4年度应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

『正确答案』税务处理存在不当之处（0.25分）

对联营企业按权益法核算确认的投资收益不计入当期应纳税所得额（0.25分）

不涉及递延所得税的核算（0.5分）

【历年考题】A公司于20×4年初以每股10元价格购入某上市公司股票1万股，意图长期持有并将其作为可供出售金融资产核算。20×4年12月31日，该股票股价上升至每股15元，A公司将上述可供出售金融资产账面价值调整为15万元，并相应确认投资收益5万元。

同时，A公司将上述5万元投资收益纳入20×4年度应纳税所得额申报缴纳企业所得税。

『正确答案』税务处理存在不当之处（0.25分）

投资持有期间公允价值变动不计入当期应纳税所得额（0.25分）

涉及递延所得税的核算（0.5分），应确认递延所得税负债，不影响A公司20×4年度净利润（1分）。

5.利息收入：按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现→一次性支付利息的，会计与税法有时间差。 6.租金收入：按合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现→到期一次性支付租金的，会计与税法有时间差。

【特别规定】租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入→增值税在收取时一次性计缴。

7.特许权使用费收入：按合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。 【例题】A公司2017年1月1日签订协议，许可一项特许权给另外一家企业使用，约定3年后一次性收取相关的特许权使用费收入，假设每年应计的相关收入为100万元。 【分析】该企业2017-2019年企业所得税纳税申报差异： 2017年：会计100万元；税收为0，纳税调减100万元； 2018年：会计100万元；税收为0，纳税调减100万元；

2019年：会计100万元；税收300万元，纳税调增200万元。 8.混合性投资业务

对于被投资企业支付的利息：投资企业应于被投资企业应付利息的日期，确认收入的实现并计入当期应纳税所得额。

被投资企业应于应付利息的日期，确认利息支出，并按税法相关规定，进行税前扣除。

被投资企业赎回的投资：投资双方应于赎回时将赎价与投资成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计入当期应纳税所得额。

9.接受捐赠收入：实际收到捐赠资产的日期确认收入实现。

【例题】2018年12月，A公司捐给B公司一批货物，A公司直接按成本80万元加销项税16万元结转到营业外支出（该货物不含税价为100万元），这笔业务的企业所得税事项为：

【分析】捐出方A公司：视同销售收入100万元，视同销售成本80万元，净收益20万元需要依法计税。营业外支出96万元，属于非公益性捐赠，不得税前扣除。 接受捐赠方B公司：确认营业外收入116万元，依法纳税。 10.其他收入： ①资产溢余收入。

②逾期未退包装物押金收入（合同约定、超过12个月）。 ③确实无法偿付的应付款项。

④已作坏账损失处理后又收回的应收款项。 ⑤债务重组收入。

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