《审计专业相关知识》 第三部分企业财务会计—第六章 收入、费用和利润
主要考点
1.收入、费用和利润概述 2.利润总额的形成 3.所得税费用（仅中级）
以下知识点，中级资格与初级资格的考试要求不同：
知识点 资产减值损失 公允价值变动损益 投资收益 营业外收支
第一节 收入、费用和利润概述
知识点：收入
（一）收入的分类与范围
1.日常活动的性质：销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。 2.经营业务的主次
（1）主营业务收入：企业为完成其经营目标所从事的经常性活动所实现的收入。 （2）其他业务收入：各类企业主营业务以外的其他日常活动所取得的收入。 （二）收入的确认
企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权（能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）时确认收入。 1.识别合同
（1）企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：
①合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；——合同已经签字盖章
②该合同明确了合同各方与所转让的商品或提供劳务（简称转让商品）相关的权利和义务；——该合同具有法律约束力，不同于框架协议、战略合作协议
③该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；——无支付条款属于捐赠
④该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额； ⑤企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 【示例】
从事相同业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的没有商业实质的非货币性资产交换，如石油公司之间相互交换石油，不应当确认收入。
甲公司 乙公司
（2）合同合并——企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：
①该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
②该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果
A市（油田） 开采石油 炼油厂 B市（港口） 炼油厂 进口石油 中级 掌握 掌握 掌握 掌握 初级 熟悉 了解 熟悉 熟悉 第15页
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发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
③该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。 （3）合同变更——经合同各方批准对原合同范围或价格做出的变更，企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理： ①变更部分作为单独合同
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。 【示例】
A公司与B客户签订合同，向其出售100件商品，每件售价10元，6个月内陆续交货。A公司向B客户交货60件后，双方协商变更合同，A公司向B客户额外销售20件相同的产品，额外20件产品的价格为每件9元。
由于额外20件产品与原合同中的产品可明确区分，并且其价格反映了合同变更时该产品的单独售价，因此，对于合同变更部分，应作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理，即：对原合同中的100件产品，每件确认10元的销售收入；对新合同中的20件产品，每件确认9元的收入。 ②合同变更作为原合同终止及新合同订立
合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。 【示例】
A公司与B客户签订合同，为其提供保洁服务，合同期为3年，B客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。第2年末，合同双方对合同进行了变更，将第3年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长3年（假定该价格不反映合同变更日该3年服务的单独售价）。
由于新增的3年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，但是剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务之间可明确区分，因此，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理，即：新合同的期限为4年（1年＋3年），对价为28万元（8万元＋20万元），A公司每年确认的收入为7万元（28万元/4年）。 ③合同变更部分作为原合同的组成部分
合同变更不属于上述第①种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的（即该合同仍为单项履约义务），应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。 【示例】
2019年1月，A建筑公司和B客户签订一项总金额为1000万元的固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为800万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。
2019年底，A公司累计发生成本400万元，即履约进度为50%（400万元/800万元），因此，A公司在2019年确认收入500万元（1000万元×50%）。
2020年初，合同双方变更合同，更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本分别增加300万元和200万元。
由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，A公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，即：合同变更后的交易价格为1300万元（1000万元＋300万元），预计合同总成本为1000万元（800万元＋200万元），重新估计的履约进度为40%（400万元/1000万元），乙公司在合同变更日应额外确认收入20万元（40%×1300万元－500万元）。 2.识别履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义
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务是在某一时段内履行（如提供劳务、建造合同），还是在某一时点履行（如销售商品），然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
（1）履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。——提供什么商品或服务 （2）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，应作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。 【提示】
转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
（3）企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
①客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益——该商品能够明确区分；
②企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分——转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。
（4）下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分： ①企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户； 【示例】
为客户建造写字楼（组合产出），提供建筑材料和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分，应作为单一履约义务。
②该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制； 【示例】
向客户提供一款公司开发的现有软件并提供安装服务，在安装过程中需要结合客户现有的信息系统在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，企业应将合同中承诺的销售现有软件和安装服务作为单一履约义务。
③该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。 【示例】
向客户出售专用设备并提供安装服务，安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改和调整，设备在没有安装的情况下无法运行，因此设备销售与设备安装服务具有高度关联性，应作为单一履约义务。 （5）履约义务实现方式
①满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，否则，属于在某一时点履行履约义务： a.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益； 【示例】
企业在履约过程中持续地向客户转移该服务的控制权，如保洁、保安等经常性服务。 b.客户能够控制企业履约过程中在建的商品； 【示例】
在客户拥有的土地上建造厂房，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。
c.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。 【示例】
如造船厂在自己的厂区内按照客户的具体要求设计和建造船舶，若客户出于某种原因终止合同，造船厂有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
②对于在某一时点履行的履约义务，应在客户取得相关商品控制权时点确认收入。
对于在某一时段内履行的履约义务，应在该段时间内按照履约进度（履约进度确定方法：产出法、投入法）确认收入，履约进度不能合理确定的除外。
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当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。 【示例1】
甲公司于20×8年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入600000元，至年底已预收安装费用440000元，实际发生安装人员工资费用为280000元，估计还将发生安装费用120000元。假定甲公司采用实际发生成本占估计总成本的比例确定安装的进度，不考虑增值税因素。 （1）实际发生劳务成本时：
借：合同履约成本——设备安装 280000 贷：应付职工薪酬 280000 （2）预收劳务款时：
借：银行存款 440000 贷：合同负债 440000 （3）20×8年12月31日：
实际发生的成本占估计总成本的比例＝280000/（280000＋120000）＝70% 应确认的劳务收入＝600000×70%＝420000（元） 借：合同负债 420000 贷：主营业务收入——设备安装 420000 借：主营业务成本——设备安装 280000 贷：合同履约成本——设备安装 280000 （三）收入的计量 1.确定交易价格
（1）合同中存在可变对价的，应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。 （2）合同中存在重大融资成分的，应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格；该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
（3）客户支付非现金对价的，应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格，非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价，间接确定交易价格。 （4）企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。请务必加微信miaomiao080313更新有保障！纸质教材+练习册+精准押题加微信！ 【示例2】
20×8年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于2年后交货。合同中包含两种付款方式，乙公司可以选择在2年后交付产品时支付449.44万元，或者可以在签订合同时支付400万元。乙公司选择在合同签订时付款。假定该批产品的控制权在交货时转移，根据两种付款方式确定的内含利率6%，不考虑增值税因素。
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（3）20×9年12月31日交付产品时：
借：财务费用 254400（4240000×6%） 贷：未确认融资费用 254400 借：合同负债 4494400 贷：主营业务收入 4494400 2.分摊交易价格
（1）合同中包含两项或多项履约义务时，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。
（2）企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。 （3）单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法（适用于商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时）等方法合理估计单独售价。
（4）合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。 ①合同折扣应当在各单项履约义务之间按比例分摊。
②有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务；采用余值法估计单独售价的，应先分摊合同折扣，再用余值法估计单独售价。 【示例3】
20×8年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B两种商品，A商品的售价500元、B商品的售价2000元，合同总价款为2000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在1个月后交付，只有当A、B两种商品全部交付后，甲公司才有权收取2000元的合同对价。假定A商品和B商品构成两项履约义务，其控制权在交付客户时转移，不考虑相关税费的影响。 A商品应分摊的价格＝500÷（500＋2000）×2000＝400（元） B商品应分摊的价格＝2000÷（500＋2000）×2000＝1600（元） （1）交付A商品时： 借：合同资产 400 贷：主营业务收入 400 （2）交付B商品时： 借：应收账款 2000 贷：合同资产 400 主营业务收入 1600 （四）特殊交易的会计处理 1.附有销售退回条款的销售
应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即不包含
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