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浅谈农产品增值税进项税额核定扣除
作者：贾永萍
来源：《现代经济信息》2014年第03期
摘要：农产品中的食用类农产品是我国 CPI 调查中八个大类之一，在现行的 CPI 调查中，食品大类包括了 16 个种类，涵盖了日常生活的必需品；而非食用类农产品亦成为基本的工业用原料，其成本是其它工业制成品成本的重要组成部分，在我国当前财政收入增长速度高于 GDP增长速度，以及所面临的成本推动型通货膨胀的形势下，“保增长、稳物价、调结构”已成为共识，但不同行业的企业适用《新政》在财务层面产生了截然不同的影响。 关键词：农产品；增值税进项税；《新政》
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）03-0-01 一、农产品增值税进项税额核定扣除法的特点
1.凭票扣除法下，扣除率一律为13%；核定扣除法下，农产品增值税进项税额扣除率为销售货物的适用税率，即为17%或13%。货物销售税率与农产品进项扣除率一致，消除了“销售税率为17%，扣除率为13%”不公平待遇，有利于农产品加工行业的经营发展。
2.进项税额计算公式与凭票扣除法不同，从根源上消除了进项与销项“倒挂”现象。核定扣除法下，以投入产出法为例，进项税额计算公式为：当期允许抵扣农产品增值税进项税额一当期农产品耗用数量x农产品平均购买单价x扣除率一（1+扣除率）当期农产品耗用数量一当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）x农产品单耗数量凭票扣除法下，进项税额计算公式为：当期允许抵扣农产品增值税进项税额一当期农产品收购数量x农产品购买单价x扣除率。在凭票扣除法下，抵扣时按照购进金额扣除，而销售时，换算为不含税价格计提销项，在毛利润率较低时，就会出现进销项“倒挂”现象，即进项税额大于销项税额。在核定扣除法下，进项与销项的计提口径一致，即为不含税价格；即使在微利或平价销售时，也不会产生“倒挂”现象。有利于消除农产品加工企业虚开增值税发票的现象。
3.计税依据不同，核定扣除法的实质是“实耗法”。核定扣除法以销售货物所耗用的农产品数量为核心核定进项税额；凭票扣除法，以收购农产品数量为依据进行计算抵扣。
4.在核定扣除法下（假设只有农产品加工或购销业务），先有销项后有进项，一般不产生进项留抵。避免出现前期大额留抵，后期纳税情形，企业税收实现较为平衡。 二、农产品增值税进项税额核定扣除《新政》出台背景 （一）现行扣除政策的主要内容
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国际上农业生产的增值税税收政策主要有两种处理方法：一是将农业生产者与其他纳税人同等对待，纳入统一的征扣税机制，凭票扣税，依率征税；二是对自产农产品实行免税或零税率，下一环节购进免税农产品亦存在允许抵扣和不允许抵扣两种处理办法，我国正处于传统农业向现代农业的转型期。一方面，以家庭为单位的生产组织形式尚不具备将农业生产者纳入增值税征扣税机制的条件；另一方面，处于起，步阶段的农产品加工及流通行业无法承受不抵扣进项税额所产生的成本压力。因而，我国现行政策规定不征收农业生产者自行生产销售环节的增值税，同时对于购进免税农场时有自行开具农场收购发票的，可以当作抵扣凭证，依照买价13%的扣除率计算抵扣进项税额，即“自开自抵”。
（二）现行扣除政策漏洞引发头骗税行为，催生不公平的行业发展环境
1.现行政策，“前免后抵，自开自抵”的计算抵扣方式具有操作简便，降低征税成本的特点，在促进农产品生产和流通发展过程中发挥了重要作用，然而由于违背了交易双方征扣税一致的基本原则，造成购销双方相互制约的增值税征扣税链条机制失效，在税制层面为虚开收购发票骗税提供了可能，“自开自抵”的计算抵扣方式使得税务机关对农产品收购发票无法通过稽核比对来检验收购行为的真实性，从而使得建立在增值税征扣税链条制约机制基础上的“以票控税”信息管税等先进的征管措施失效=税制层面的漏洞及监控手段的缺乏使得征纳双方处于信息高度不对称，导致不良纳税企业利用虚开农产品收购发票偷骗税的案件时有发生。偷骗税的手段主要有：其一，向农业生产者收购农产品时，利用政策漏洞虚开收购发票，多列金额和数量，虚增进项税额并加以抵扣，以达到偷税（增值税和企业所得税）的目的；其二，虚开收购发票以虚增进项税额，进而对外虚开增值税专用发票获利，帮助其他纳税人虚增进项税额偷骗税；其三，向一般纳税人收购农产品时，不索取增值税专用发票，而是自行开具农产品收购发票，既使自己多抵扣税款，也帮助销售方逃避监管。
2.偷税行为降低了纳税企业会计信息的真实性、准确性和可比性，税负事实上的差异难以形成行业内的良性竞争，不能实现优胜劣汰=鉴于增值税的流转税特点，其成本可以转嫁给最终消费者，虽然影响纳税企业现金流量，但由于不影响经营成果，故对纳税企业的直接影响较小=但是，企业所得税是基于企业应纳税所得额的一定比例计算而来，故对企业的经营成果具有重大影响。根据现行扣除政策，外购农产品买价的13%计入增值税进项税额，余下的87%则作为原材料采购成本核算，那么纳税企业虚开农产品收购发票虚增进项税额的同时，亦虚增了原材料采购成本。若通过虚拟生产，销售过程，会计核算最终虚增了主营业务成本；若通过虚拟非正常损失，会计核算最终增加营业外支出，两种行为均减少了企业应纳税所得额，涉及企业所得税偷税（前者还涉及增值税偷税行为）。比较而言，守法经营的企业反而事实上承担了较重的税负，虚假的财务信息，掩盖了真实的经营效果与效率，行业内难以通过良性的市场竞争实现优胜劣汰，而提高行业集中度对于处于上升阶段的农产品加工和流通业来说至关重要=同样的缘由也使得农业政策因缺乏有效的作用手段而变得无所适从，这一点在食用大豆油加工业体现尤为突出=鉴于现行政策执行中存在的偷漏税及行业发展不公平问题，2011年7月国家税务总局出台征求意见稿后，2012年4月财政部和国家税务总局联合发布了《新政》及其附件《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（以下简称《附件》）。主旨是改变当前农产品加工和流通企业一般纳税人凭农产品收购发票直接计算抵扣进项税额的做法，实行农
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产品进项税额核定扣除办法。《新政》选择在食品制造业项下的液体乳及乳制品制造！酒及酒精和农副产品加工业项下的食用植物油加工三个行业先行试点，再按照先易后难的原则逐步推开，故下文将非试点行业使用的扣除方法称为现行扣除政策。 三、结论
为加强农产品增值税进项税额抵扣管理，经国务院批准，对财政部和国家税务总局纳入试点范围的增值税一般纳税人购进农产品增值税进项税额，实施核定扣除办法。从政策效果来看，《新政》预期能够有效扼制由企业舞弊所导致的税收漏洞，促进行业公平，并对从事非初级农产品加工行业的企业具有减税效应；从行业方面看，《新政》有利于促进食用农产品行业结构调整，提高行业集中度；从市场方面看，《新政》有利于促进稳定食用农产品市场供应，减轻通货膨胀压力。 参考文献：
[1]张霏佳.农产品税收优惠政策详解[J].浙江经济，2011（13）.
[2]梁源.农产品初加工所得税优惠范围扩大[J].粮食与食品工业，2011（03）. [3]严英.浅谈固定资产进项税的抵扣范围[J].财会通讯，2011（22）.
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