高顿财经CPA培训中心
第二章 金融资产（九）
第七节 金融资产转移
一、金融资产转移概述
金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
二、金融资产转移的确认和计量
（一）金融资产整体转移和部分转移的区分
企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照会计准则有关规定处理。
（二）符合终止确认条件的情形 1.符合终止确认条件的判断
企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。
以下情形表明企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方: （1）不附任何追索权方式出售金融资产；
（2）附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值；
（3）附重大价外看跌期权（或重大价外看涨期权）的金融资产出售。企业将金融资产出售，同时与购买方之间签订看跌（或看涨）期权合约，但从合约条款判断，由于该期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，此时可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此，应当终止确认该金融资产。
看涨期权：买入期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格买进一定数量标的物的权利。
看跌期权：卖出期权。是指期权的购买者拥有在期权合约有效期内按执行价格卖出一定数量标的物的权利。
重大价外期权：行权可能性很小 重大价内期权：行权可能性很大 2.符合终止确认条件时的计量
金融资产整体转移的损益=因转移收到的对价+原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计利得（如为累计损失，应为减项）-所转移金融资产的账面价值
高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的部分资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊。
【教材例2-11】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000元，增值税销项税额为51 000元，款项尚未收到。双方约定，乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价款为23 400元。假定不考虑其他因素。
甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下： （1）20×4年6月4日出售应收债权：
借：银行存款 263 250 营业外支出 64 350 其他应收款 23 400 贷：应收账款 351 000 （2）20×4年8月3日收到退回的商品：
借：主营业务收入 20 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 3 400 贷：其他应收款 23 400 借：库存商品 13 000 贷：主营业务成本 13 000
（三）不符合终止确认条件的情形 1.不符合终止确认条件的判断
企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。 以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬: （1）采用附追索权方式出售金融资产；
高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
（2）将信贷资产或应收款项整体出售，同时保证对金融资产购买方可能发生的信用损失等进行全额补偿；
（3）附回购协议的金融资产出售，回购价固定或是原售价加合理回报；
（4）附总回报互换协议的金融资产出售，该互换使市场风险又转回给了金融资产出售方； （5）附重大价内看跌期权（或重大价内看涨期权）的金融资产出售。
【例题·多选题】关于金融资产转移，下列项目中，应终止确认金融资产的有（ ）。 A.企业以不附追索权方式出售金融资产
B.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购
C.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权
D.企业采用附追索权方式出售金融资产
E.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购
【答案】ABC
【解析】选项D和E表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产。
2.不符合终止确认时的计量
金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。
【教材例2-12】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出：增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
甲企业的账务处理如下： （1）销售实现时：
借：应收票据 234 000 贷：主营业务收入 200 000
高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000
（2）3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元，存入银行： 借：银行存款 234 000 贷：应收票据 234 000
（3）如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债（短期借款）。假定甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业相关账务处理如下：
借：银行存款 231 660 短期借款——利息调整 2 340 贷：短期借款——成本 234 000
【例题】甲公司系一家在深圳证券交易所挂牌交易的上市公司，2015年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：
（1）2015年2月1日，甲公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行，取得银行存款2 300万元。合同约定，在丙银行不能从乙公司收到票款时，不得向甲公司追偿。该应收账款是2015年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金额为2 340万元。假定不考虑其他因素。甲公司终止确认了该项金融资产。
（2）2015年5月1日，甲公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款500万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购。甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。
（3）2015年6月1日，甲公司将其一项金融资产出售给丁公司，同时与丁公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权。甲公司在处理时终止确认了该项金融资产。
（4）2015年7月1日，甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿。甲公司在处理时终止确认了该金融资产。
要求：分析、判断甲公司对事项（1）至（4）的会计处理是否正确，并分别简要说明理由。
【答案】
事项（1）的会计处理正确。
高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
理由：采用不附追索权方式出售应收款项，与应收账款所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认相关的应收债权。 事项（2）的会计处理正确。
理由：企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的，与金融资产所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。
事项（3）的会计处理不正确。
理由：甲公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看，为重大价内期权，买方很可能会到期行权，与金融资产所有权有关的风险与报酬并未转移，所以，甲公司不应终止确认该金融资产。 事项（4）的会计处理不正确。
理由：甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以甲公司不应终止确认该项金融资产。 （四）继续涉入的情形 1.继续涉入的判断
企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当分别下列情况处理：
（1）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产；
（2）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。
2.继续涉入的计量 （1）通过担保方式继续涉入
①继续涉入资产=转移部分金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者 ②继续涉入负债=财务担保金额+财务担保合同的公允价值（提供担保收取的费用） ③财务担保合同的初始确认金额（公允价值）应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入
④在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备
【例题·单选题】甲公司将一项应收账款40 000万元出售给某商业银行乙，取得款项39 000万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供保证。出售之后，甲公司不再对该应收账款进行后续管理。根据甲公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为 高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
高顿财经CPA培训中心
5%。假定甲公司已将该应收账款的利率风险等转移给了乙银行，为该应收账款提供保证的公允价值为100万元。不考虑其他因素，甲公司在出售日的会计处理中正确的是（ ）。
A.确认继续涉入资产1 200万元和继续涉入负债1 300万元 B.不需要确认继续涉入资产和继续涉入负债 C.确认继续涉入资产1 000万元 D.确认营业外支出1 000万元
【答案】A
【解析】财务担保=40 000×3%=1 200（万元），按照资产账面价值和财务担保孰低以1 200万元计入继续涉入资产，按照财务担保1 200+100（提供担保费）=1 300（万元）计入继续涉入负债。
（2）金融资产部分转移的继续涉入
企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应将该部分金融资产视作一个整体，并运用继续涉入会计处理原则；对于满足终止确认部分，也视作一个整体，应当比照金融资产部分转移时满足终止确认条件的相关规定进行处理。
金融资产转移的确认 情形 已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬 保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬
放弃了对金融资产的控制 确认结果 终止确认该金融资产（确认新资产/负债） 按照继续涉入所转移金融资产的程度确认有关资产和负债及任何保留权益 未放弃对金融资产的控制 继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为金融负债 高顿财经CPA培训中心
电话：400-600-8011 网址：cpa.gaodun.cn 微信公众号：gaoduncpa
CPA考试会计科目学习笔记-第二章金融资产09
