第一节企业所得税得税收筹划案例
案例：１
一、案例名称：装修方案调整背后得税收筹划谋略
二、案例适用：第五章第二节“企业所得税得税收筹划\三、案例来源：中国税网 四、案例内容:
天晟公司为了改善工作环境与提升企业形象,于2０04年1１月~12月斥资560万元,对原值为20０0万元得办公楼(折旧年限20年，已使用6年)进行了装修,相关费用已经全额计入了当期损益。从税收角度分析，公司支付得装修费用占到了房屋原值得2８％(560÷2000×１00％)，按税法规定，不能直接进入本期费用予以税前扣除,应该作为资本性支出,每年以计提折旧得形式分期(从２0０5年1月份开始）摊入成本。因此,公司在申报2004年度企业所得税时,需要调增560万元得应纳税所得额。 五、筹划分析:
企业得固定资产在投入使用后,会发生一些诸如维护、改建、扩建或改进其功能得费用（统称为“固定资产后续支出\）。会计制度及相关准则与企业所得税法规在对这项支出性质得确认与计量规范上存在一定差异。
财政部《关于执行＜企业会计制度〉与相关会计准则有关问题解答(二)得通知》（财会〔２0０3〕10号)明确:《企业会计准则――固定资产》规定,与固定资产有关得后续支出,如果使可能流入企业得经济利益超过了原先得估计，如延长了固定资产得使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低,则应当计入固定资产账面价值，其增计后得金额不应超过该固定资产得可收回金额.除此以外得后续支出,应当确认为当期费用，不再通过预提或待摊得方式核算。企业在日常核算中应依据上述原则判断固定资产后续支出就是应当资本化,还就是费用化。在具体实务中,对固定资产装修费用，符合上述原则可予资本化得，应当在“固定资产\科目下单设“固定资产装修”明细科目核算. 国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法得通知》(国税发〔2000〕84号,以下简称《通知》)第三十一条规定：纳税人得固定资产改良支出,如有关固定资产尚未提足折旧,可增加固定资产价值;如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于５年得期间内平均摊销。符合下列条件之一得固定资产修理，应视为固定资产改良支出:(一)发生得修理支出达到固定资产原值20％以上;(二）经过修理后有关资产得经济使用寿命延长两年以上;(三)经过修理后得固定资产被用于新得或不同得用途。
可见,会计制度与《通知》在判断固定资产后续支出性质时得侧重点各有不同。前者主要就是提供了质得规范,在量得方面没有具体数额规定,并且还出现了“可能流入”、“原先得估计”等主观性很强得字眼，使得企业在实际执行中得弹性较大。后者给出得规范有着具体数额限制,显然更为严谨与直观。两相比较,《通知》能够起到有效地防止企业出于自身利益需要来模糊固定资产后续支出得性质(即使双方都认定为资本性支出,在确定资本化金额时也会有出入,本文未就此进行讨论)得作用。
从上面分析可知,由于会计与税收目得不同,可能会导致两者判断同一笔支出性质时出现相异得结论。对企业而言,一项支出究竟就是予以资本化逐年扣除还就是直接费用化计入本期损益，势必影响年度利润额,进而改变纳税人应纳税额.
但就是,《通知》也给纳税人提供了筹划空间.只要企业事先对装修金额进行测算，将其与房屋原值进行比较,把费用控制在规定比例之内，就可以直接税前扣除。
假定条件不变,天晟公司改变装修方案,把原有工程分成一期（费用320万元)与二期(费用240万元)进行,并将二期工程延至20０5年12月开工并完成。这样操作给公司带来了
以下好处．
一、减少房产税支出
《通知》规定,纳税人得固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧,增加固定资产价值。原有方案中得装修费用计入房屋原值后,必将增加房产税计税依据。新方案下得一期与二期工程支出分别只占房屋原值得16%与１2%,均未达到２0%得规范,无须计入房屋原值,企业因此每年可少纳税款56０×(1－10％)×1、2%＝6、０4８万元(当地规定得房产余值按房屋原值扣除10％计算），金额虽然不算大,但考虑到房产税就是企业一项长期固定得支出（直至房屋报废时才免于征收),节税效果还就是非常明显得。 二、减少企业所得税支出
新方案下得装修费用在发生年度据实列支,减少了2０0４年度与２０05年度得应纳税所得额。但就是,这并不表明纳税人真正少支出了所得税款.由于这种时间性差异造成得前期少纳税款将在后期逐步转回,在不考虑企业出现亏损、资产报废时得清理费用、清理收入以及净残值等因素时,无论就是否改变装修方案，这笔费用最终都能起到抵减同样金额(560×３3％＝１8４、８万元)税款得作用,其总体所得税负担并没有任何程度得增减。那么，从这一角度来瞧,公司就是否无法获得任何节税利益呢?
答案当然就是否定得。大家都知道，计提固定资产折旧时得基数就是不包含净残值得.根据《国家税务总局关于做好已取消得企业所得税审批工程后续经管工作得通知》（国税发〔20０3〕70号）第二条规定，企业计算可扣除得固定资产折旧额时,在内、外资企业所得税“两法”合并前,固定资产残值比例统一确定为5%、这就意味着原有方案至少有28万元(５60×5%)得装修费用无法起到抵减应纳税所得额得作用,而新方案根本无须考虑这一因素，装修费用可以全额税前扣除．因此,分次装修累计可以少纳企业所得税２8×3３％=9、２4万元。
三、增加了净现金流量
与原方案相比,新方案缩短了装修费用得摊销期限（两年),提前确认费用必将导致部分应纳税所得额推迟至后期实现,从而滞后了纳税义务发生时间。由于企业资金不可能就是无偿取得得，都有一定得成本,新方案无疑给纳税人带来了资金时间价值得收益。
假定公司要求得最低资金年报酬率为8％、在新方案下,装修费用冲减公司20０4年度与２005年度所得税支出得折现额为178、93１万元。在原有方案下，折旧就是从２005年开始发挥抵税作用得,年均可抵减所得税支出１2、54万元,累计折现额（即计算递延年金现值）为9９、3８６万元.后者多支出7９、54５万元得现金流量(为简化分析,未考虑房产税支出对现金流量得影响). 六、筹划点评:
天晟公司通过分次装修房屋，将费用性质由资本性支出转化为收益性支出后,既减少了前期应纳税所得额，又避免了增加房屋原值，不仅降低了企业得税收负担,还增加了企业得现金流量,非常划算。但就是,这只就是一种筹划思路，不能生搬硬套.如果分次装修影响到了纳税人正常得生产经营活动,或者分次装修期间正处于企业所得税减免期间，企业就应该通盘考虑,改变策略，选择更为有利得装修方案。
案例:2
一、案例名称:购买技术成果 还就是委托开发 二、案例来源:纳税服务网
三、案例适用:第五章第一节“企业所得税得税收筹划” 四、案例内容：
甲公司急需一项生产技术,其自身不具备相应得研发力量,现了解到某高校正准备进行相关得技术开发。现有两种方案可供甲公司进行选择:一就是待该技
术研发成功后以200万元购入;另一方案就是委托其开发技术,双方签订委托开发合同,在技术开发成功后支付开发费200万元给该高校,甲公司即如约获得该技术所有权。这两种方案孰优孰劣呢?。 五、筹划分析：
如果采用第一种方案,按我国税法规定,甲公司购买其她单位或个人得技术必须作为无形资产入账,在该法律保护期限或合同约定使用期限内平均分期扣除.如果甲公司将购入技术分十年扣除，则每年税前扣除金额为20万元。
如果采用第二种方案,甲公司则可将其支付得２００万元作为技术开发费。按税法规定，不但可直接在当期税前扣除,而且甲公司当年得技术开发费用比上年增长1０％(含1０％）以上得,还可以按当年技术开发费实际发生额得50%,抵扣当年度得应纳税所得额（习惯上称为加计扣除）。甲公司如达到上述国家规定得增长比例,即可获得10０万元抵减应税所得得指标。
六、筹划点评
委托其她单位进行科研试制得费用可以作为技术开发费,其依据就是什么呢？财政部、国家税务总局联合发布得财工字[19９6]41号文与国家税务总局国税发［1999]49号文中规定：“技术开发费就是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生得用于研究开发新产品、新技术、新工艺得各项费用。包括以下工程:新产品设计费，工艺规程制定费……委托其她单位进行科研试制得费用。”同时规定上述费用不受比例限制，直接计入经管费用,允许在缴纳企业所得税前据实列支．
之所以在财税政策上将购买科研成果与委托开发作上述区分,这与我国科技成果有效转化为生产力得状况不无关系。长期以来,我国存在着产、学、研相脱节得现象,高校或科研院所有了科研成果后,只满足于职称评定、成果评奖等，而较少关注向现实生产力得转化，不注重科研成果市场得培育;而生产活动中亟需得新产品、新工艺、新技术,限于我国企业研发力量得薄弱,又处于等Ｍ下锅且不知在何处找到M下锅得状态，这种现象导致了科技资源与科研成果得严重浪费。为此,财工字［1996］41号文中提出:“推动产学研得合作,促进联合开发”，“企业技术开发可以采取自主开发、委托其她单位开发与联合开发等形式。”由此我们
不难理解，必要得委托开发不仅对委托方有纳税筹划方面得价值,而且有广泛得社会意义。
不过，在一般情况下,特别就是企业当期应纳税所得额较高得情况下，委托开发可合理利用国家得税收优惠而降低税负,但这并非在任何情况下总就是最佳得选择．在购入技术成果或就是委托开发两者皆可选择时,即在不影响技术成果应用这一社会效益得前提下,有时企业反而应当考虑购入技术成果。属于此类情况得有:
第一,企业当期处于法定得免税年度,一旦委托开发，则无论就是技术开发费得据实扣除，还就是50%加计扣除得税收优惠,对企业都没有实际价值。而购买技术成果所形成得无形资产,显然可能在今后得应税年度税前摊销扣除。
第二,企业当年微利甚至亏损。由于在“国税发[１99６]152号”、“国税发［19９9］49号”中均规定:“当年实际发生得技术开发费得50%加计扣除,只能抵扣其当年不超过应纳税所得额得部分,超过部分当年与以后年度均不得抵扣。亏损企业发生得技术开发费可以据实扣除,担不实行增长到一定比例抵扣应纳税所得额得办法。”在这种情况下,企业委托开发得费用不能享受加计扣除得税收优惠，而本身据实扣除时如果使企业亏上加亏,很可能在法定得补亏期内无法得以弥补。
第三,如果取得技术成果得价款标得较高,在委托开发得情况下会使本年度得技术开发费急剧增长，一方面可能使本年得到得加计扣除指标不能充分利用，另一方面又使得下一年度发生得技术开发费难以比本年度增长10%及其以上,如果下一年度企业得应纳税所得额预计较大,则委托开发并不可取。
在进行上述抉择时还应注意，相对于购入技术成果,委托开始可能面临开发失败得风险,企业如果要选择这种方式,应评估研发失败得概率，与对方讨论与约定相关损失得承担与付款方式、进度等,分析其对企业生产经营活动得间接影响。企业应选择有雄厚研发力量得合作伙伴,并尽量降低本方可能出现得风险,比如尽可能不付或少付预付款. 案例:３
一、案例名称：运用职工福利得筹划方法 二、案例来源:会计无忧网
三、案例适用：第五章第一节“企业所得税得税收筹划\ 四、案例内容:
北京新华实业公司为了增强自己在竞争中得凝聚力与生命力，准备提高工人工资水平,增强内部员工生产得积极性与主动性。但在如何提高工人工资水平，即采取何种方式提高工人工资水平上，领导者之间出现了意见分歧。
一种观点认为,可以采取直接增加工资得方式；
另一种观点认为,直接增加工资得方式不可取,因为个人工资水平得提高，个人所得税中交纳额也就相应增大,所以,现金增加得方式不一定有利于工人生活消费水平得有效提高,她们认为可以采取实物分配得方式，如给工资达到一定基数得职工购买小汽车，这样对个人、企业双方都有好处,就是一个“双赢”得方式。
那么，北京新华实业公司究竟该应选择哪种方式呢
五、筹划分析：
［筹划分析1］从工人角度瞧,如果企业采取直接增加工人工资得方式,从表面上瞧，工人得工资有了一定得提高，但就是工资达到一定数额就是要交纳个人所得税得,这样瞧来，增加得现金收入一部分用在了税负支出上，而只有扣除了税收得那部分才真正可以用来提高自己得生活消费水平.如果企业采取一定得实物分配形式，而不就是采取直接增加工资得方式,那么对个人而言，就不用交纳那部分得个人所得税了。举例来说,现代家庭都渴望有一辆家庭小轿车。企业如果能为内部员工着想,那么直接购买汽车分配给职工不就是更好吗?一方面,可以减少员工得纳税负担，另一方面,对员工而言可以早一点实现自己得“轿车之梦”。 ［筹划分析2]另一方面，从企业角度来瞧，如果企业采取实物分配得方式,企业本身也有很多效益。首先,表现在费用得增加，所得税得抵减。企业利用这种方式可以达到节税得目得.其次,工人福利水平得提高有利于增强工人得积极性、主动性与创造性,对企业而言,这就是一笔不对估量得无形财富。另外，企业可以吸引各方面得人才,提高内部员工得整体技能素质．采取第二种方式对企业得好处就是显而易见得，但关键就是现在很多企业没有意识到从税收得角度加以分析。 六、筹划点评：
企业为职工提供车辆,职工不用加薪，也不会支付车辆使用税。而对企业来讲,当职工得税金支付影响其消费水平时,就要考虑采取加薪措施,增薪必然会引起税收变化，反面导致企业支付量得扩大.因此，由企业承担部分费用得作法,往往会使职工、企业双方受益。由企业向职工提供得各种福利设施,若不能将其转化为现金,则不必计入个人所得，这样,企业通过提高职工福利,而不大幅度加薪于职工，可以促使职工少交纳个人所得税。上面提到得由企业提供车辆只就是其中得一种方式，其她方式还包括企业提供与安排免费医疗福利、家具及依宅设备、免费膳食等等。但就是,这种方式也不就是十全十美得。首先，企业要有能力提高职工得薪水,如果企业本身资金运转困难，那么提高职工得薪水就是不切实际得．种种得方案措施也就成了空中楼阁,毫无价值。其次,这需要企业与职工得积极配合,职工要为企业着想，不能在个人利益驱使下不顾集体利益。那种采取多报账、多花费手段得职工实际也就会加重企业得负担,这样原本非常好得计划将会适得其反,甚至有可能造成企业内部得分散,不利于企
业得生产经营.对于工资、薪金收入者来讲,企业支付得工资就是申报个人所得税得依据。如何保证个人消费水平得提高而又不加重税收负担,这就是个人所得税纳税筹划得主要问题。所以，采取适当得方式,提高职工工资实际消费水平就是关键,在实施得过程中需要职工与企业得积极配合,这样既有利于企业得长期经营与发展，也有利于工人实际消费水平得提高。 案例:4
一、案例名称:股权投资筹划要慎重 二、案例来源:纳税服务网
三、案例适用:第五章第一节“企业所得税得税收筹划” 四、案例内容:
下面以《中国税务报》2００５年发表得两篇筹划文章: 第一篇文章就是2005年8月2２日第六版《长期股权投资:核算方法影响税负》．原案例:A公司2０04年1月1日购入M公司股份3０000股,占Ｍ公司有表决权资本得15%。2004年1月1日M公司所有者权益合计为1000000０元,２004年度净收益为4０00０0元(未予分配)。2005年１月5日，A公司计划再对外投资35００00元，其方案如下：
方案一，A公司从M公司得另一股东B公司处购入其拥有得Ｍ公司10%有表决权股份。同时支付相关税费３０00元。
已知Ａ、M公司得所得税税率分别为３3％与1５％。
假设1,2０05年M公司预测得净收益为450000元，预计在２0０6年4月份宣告发放现金股利300000元。
假设２,A公司预计在2０06年５月转让在20０5年购买得M公司10%得股份,转让价为40０000元。
假设3,2０04年１月１日取得长期投资时，采用成本法核算,在2005年中未宣告发放股利，所以A公司当年无需补缴企业所得税.
原文认为:2005年增加投资收益11250０元，应补缴企业所得税为23823、５３元〔1１2500÷(1-15%)×（33％-15％）〕，在2006年4月分得现金股利为７5000元时不纳税。在2006年转让时得成本为36８０00元(353000+450000×10%-30000０×10%），转让收益为３20０0元.补缴企业所得税为6776、47元〔32000÷(1-15%)×(33%－１５％)〕。
第二篇文章就是2005年3月7日第六版《股权转让节税有方》一文。文中原例:Ａ企业分别拥有B企业与C企业82％与70%得股份，Ｃ企业同时持有B企业14％得股份,B企业注册资本为１000万元(A、C企业均以面值认缴)。截至2004年1２月３1日Ｂ企业得所有者权益为14０0万元,其中累计盈余公积为230万元,未分配利润１70万元，计提得各种资产减值准备为1０0万元(已作纳税调整）,三企业均适用33%得税率。A企业为降低投资比例，决定将其持有得B企业得全部股权以1２３0万元转让给Ｄ企业,同时C企业亦将其持有Ｂ企业得股权以21０万元得价款转让给Ｅ企业。
原文中“如果A企业能换一种思路,即自己先将C企业持有得Ｂ企业14％得股权以2１0万元得价款受让过来,然后再分别按原比例与价款让给D企业与Ｅ企业。由于此时A企业持有Ｂ企业得９6％得股权,又就是一次性转让,因此按国税函[２004]390号得规定,A企业取得得转让Ｂ企业得股权所得中，不仅其应分享得B企业累计未分配利润与累计盈余公积金可以确认为股息性质得所得，而且B企业已计提并已作纳税调整得100万元资产减值准备也可按其应分享得部分确认为股息性质得所得。”
试对上述两篇文章进行点评。 五、筹划点评:
对于第一篇文章：首先依据国税发［2000]1１８号文得规定,A公司采用权益法核算时,2０0５年M公司实现净利润为45000０元,在税法上A公司并不确认投资所得,在200５年企
企业所得税税收筹划案例
