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权责发生制有关问题的探讨 周 欣
权责发生制作为会计理论和会计方法科学化的一个标志，已成为各国会计
确认时间基础的首要选择。我国《企业会计准则》规定会计核算应当以权责发生制为基础由此可见，权责发生制在整个会计核算体系中的核心地位和广泛应用。 一、实施权责发生制的提出及其意义
（一）权责发生制的提出
以连续性为前提的企业经营活动过程中,往往会出现销售业务的发生与经营收入的实现不能处于同一时刻,费用的发生和实际支出也是如此,这就引起了企业的某项收入或费用应在何时确认,即应归属于哪个会计期间的问题,这个问题涉及到企业财务状况和经营成果的合理确定..解决这个问题有两个可供选择的会计确认基础:一个是权责发生制,另一个是收付实现制.权责发生制，又称应计制，是指以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计量会计主体在某一会计期间内取得的财政收入与消耗的经济资源之间的差异，为报告使用者提供某一会计主体某一会计期间的资产负债所有者权益等财务状况及经营业绩等情况。收付实现制，又称为现金制，是指以现金的实际收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额。实施这一核算基础的目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现金的筹措情况、使用情况以及报告现金的余额等信息，主要满足管理者重点关注现金余额，控制现金变化的需要。 可见,权责发生制强调的是经营成果的计算,而收付实现制则是强调财务状况的切实性。收付实现制与权责发生制，就其本质而言，作为本期收入和本期费用的确认标准，是一项会计核算的基本原则或是一种假设。对于一个持续经营的会计主体来说，权责发生制能全面、准确地所拥有的经济资源价值及其使用状况和使用效果，有利于对所拥有资产的持续管理；也能全面反映政府债务；能完整地反映个部门经营所需的成本，有利于企业做出合理的预算安排，也有助于企业对各部门实施绩效考核，提高各部门的工作质量和工作效率。既然要分期进行经营活动和经营成果的计量和总结，就理应选择权责发生制。
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（二）权责发生制的意义
权责发生制在全球实施的重要意义主要表现在：
1、权责发生制是会计核算的根本性标准。只有在权责发生制原理的指导和规范下，各个会计主体核算对象才能客观，正确地确认各期收入、费用，合理计算经营成果，企业的盈利状况才能得到正确地反映，所提供的会计信息才能正确真实。具体说来，权责发生制具有如下优点：
2、权责发生制基础能正确反映物权转移。从法律观点上看,货物的转移或劳务的提供表明了债权债务关系的成立。对于一项销货来讲，只要货物已发出，不论货款是否收到，销货收入便已实现；同理，对于一项购货来讲，只要取得货物的所有权，不论货款是否支付，购货成本便已发生。
3、权责发生制使收入与费用得以合理的配比。 配比的含义无非包含两点：第一，一定期间的费用必须从同一期间内取得的收入中补偿；第二，收入与费用间存在因果关系。换言之，之所以要进行配比，一方面基于收入实现与费用发生的内在联系，即为了获得收入必须付出相应的代价；另一方面，基于费用补偿及损益确定的需要。
4、权责发生制能够均衡各项损益。 在这种确认基础下，在会计处理程序上要设臵有关递延费用与递延收入账户。这样可使一笔较大金额的费用指出在受益期内分期负担，也可使一笔预支收入随货物或劳务的提供分期赚取，避免各期损益的剧烈波动，以利于正确衡量企业经营绩效。尽管权责发生制在如实反映企业各个会计期间的经营成果，衡量经营业绩方面具有明显优势，但其局限性也不可忽视。
二、权责发生制的局限性
（一）配比标准十分模糊。权责发生制要求费用和收入要按期配比，然而依据配比原则，并不能完全做到二者的合理配比。本来配比原则要求会计人员依据费用与收入的因果关系来确定每期的费用，然而在复杂的经济业务中，两者之间的因果关系很难科学地界定，很多费用的发生与受益期间不易明确划定。这样就给会计员确认每期费用营造了很大的操作空间。一方面，每一个会计主体从各自的利益出发，名义上执行权责发生制原则，但主观上，却可采用不同的口径甚至不同的标准来分别确定各期的费用。另一方面，会计人员在存货计价、费用摊配、计提折旧等方面难免要采用一系列的主观估计和判断的方法。这些主观上的人为
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偏差，必然使权责发生制会计所确定的净利缺乏客观性。比如：安然(Enron)公司利用特殊目的实体融资却不将其巨额债务入账，但又将其收益包括在利润之中，将未来期间不确定的收益计入本期收益，在合同中利用某种安排在账上多记应收项目和股东收益等，虚增税前利润6亿美元。
（二）权责发生制最终确定的是净利而不是净现金流量。权责发生制下收入与
费用的确认与现金流入和现金流出是相脱节的。在现代商品经济环境下，赊购、赊销业务非常普遍，它们通常反映销货方向购货方提供的一笔信用，这种信用期限亦因采取不同的结算方式而时间不等，少则几天，多则数月。发货时确认的销售收入可能经过很长时间才能收到货款。同理，如果企业于某一期间支付的一笔较大金额的费用可以允许在若干个月内进行摊销，标志着本期付出的现金在若干 6 个月后才能全部从销售收入中得到补偿。因此，按照权责发生制处理收入和费用，必然出现本期确认的收入在本期并未收到货款，而本期付出的现金并未全部确认为本期的费用的情况，从而导致收入和费用的发生与现金流动相脱节。此外，权责发生制反映出的资金运动是理论上的，与实际资金运动过程不尽相同。以固定资产的核算为例，在购臵固定资产时支付了现金，但是这些支出并没有计入成本，因而这时计算出来的净利要大于真正可用于分配或扩大再生产的资金;当固定资产计提折旧时，折旧费进入成本，并从销售中回收，但是这一部分资金并未从企业的经营中退出，而是直接投入企业的生产经营，这时计算出来的净利比实际可用于分配或扩大再生产的资金要少。预提费用、待摊费用、无形资产也都存在类似的间题。
（三）新近出现的经济活动与事项使权责发生制所确认的会计信息的相关性受到了冲击。权责发生制反映的是交易观，即只处理与反映那些对企业的经济利益确实产生影响的交易或事项，对未来趋势的信息，如期货、期权等衍生金融工具不予反映，但企业却承受着高风险与高报酬的变化。而目前，在权责发生制下，企业的市场价值与账面价值严重偏离，如美国的微软公司，1998年的市场价值就已超过其账面价值的200倍；相反，也有一些企业的市场价值低于其账面价值，如福特汽车，其市场价值仅占其账面价值的15％。这些都使会计信息的相关性降低。
（四）权责发生制的会计基础——持续经营假设受到了威胁。随着经济全球化和竞争的不断加剧，企业改组、兼并已经不再稀奇。企业 7 出于战略考虑，关、停、并、转一些机构、部门、分厂等已属于经常现象。而对于利用网络所形成的特殊的企业组织形式一虚拟企业来说，持续经营根本不存在。对于这些企业来讲.“应计”已失去了其存在的基础。本来，以“权”、“责”为标准确定净利是权责发生制代替收付实现制的进步，然而，它在进步的同时也丧失了反映现金流量的能力，这不能不说是一个遗憾。
三、促进权责发生制的发展的有效途径
（一）正确处理会计收益与现金流量的关系。
现金流量通常指企业的现金流入、流出及净额，其核心功能表现在它能综
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合地反映企业的支付能力。会计收益是按照权责发生制来确认收入、费用并使之配比后的结果，它可以说明企业赚了多少钱，但并不能说明企业净增加了多少现金，因而不等同于现金流量。会计收益既不能用来支付货款，也不能用来纳税。一位经济学家曾说过：“你所能接受的会计收益的唯一用途是：报告它。”可见，会计收益与现金流量之间存在着不协调性。其原因是：会计收益确认销售成立时的营业收入，但不考虑货款究竟何时收回；会计收益在货物出售时确认费用，也不管货物何时支付；会计收益的确认并不考虑负债的承担和偿付；会计收益的确定是出于财务报告的目的，而非纳税的目的。因而，会计收益与现金流量的不协调性直接导致权责发生制作为会计确认时间基础具有如下局限性：（1）权责发生制下收入与费用的确认不能反映企业的现金流入、现金流出及其净额。在权责发生制下，已确认的收入也不一定意味着现金的收回，已确认的费用也不一定意味着现金的支付。这就可能导致表面上费用得到了补偿，并可能有盈余。但由于缺乏可动用的现金，企业的生产能力难以合理扩大。（2）导致企业账面盈利与支付能力不协调。权责发生制确认的利润收入与费用配比后的差额，是观念上的“盈利”，而非实际收付现金的净结余。衡量企业的盈利能力可以用“利润”的概念，而衡量支付能力却必须用“现金”概念。如企业支付税金、发放工资、奖金、分派红利等，必须动用现金，若没有足够的现金，以上分配便难以兑现。因此，利润并不代表企业的现金净流量。 （3）不利于投资人、债权人及其他信息使用者正确衡量企业经济实力，并可能导致其决策失误。在现实中往往看到：一个企业看起来赚了钱，但又拿不出现金回报投资人，甚至无力还贷、支付利息。这说明这家企业赚的只是收入，而不是现金。试想如果投资人、债权人得不到实实在在的好处，谁还能对企业寄予再投资的热情。如果投资人、债权人依据权责发生制确认的收入及损益评价企业，怎能不做出错误的投资决策、信贷决策？ （二）处理好权责发生制收入确认与企业税收关系
1、权责发生制收入确认造成企业提前纳税。在市场经济条件下，企业迫于竞争往往把赊销作为一种重要的促销手段，致使应收账款增多。可按照权责发生制确认的收入，包含了这种企业采用商业信用方式销货、提供劳务形成的债权，虽然这部分债权具有较强的流动性，可预期在不久收回现金，但只要收入实现的标志一旦成立，纳税人随即发生了纳税义务。从一笔购销业务的角度看，企业销货、提供应收回的货款将导致增值税、所得税等税种的成立，按税法规定，只要销售行为成立，收入实现，销货方就应支付税款，这就可能造成企业提前纳税。 2、虚增税金易造成企业欠税。企业虚增了的应纳税金，使得客观性欠税在所
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难免。因为企业如果在未收到货款之前纳税，企业只好以正常的生产经营资金垫支税款。尤其在结算纪律松弛和“三角债” 重新蔓延的形势下，赊销数额越大，垫支税款越多，久而久之形成了欠税。
3、应收账款可能导致坏账增加，进而影响损益的准确性。从另外一个角度看，企业当期没有取得款项的那部分收益在一定程度上包含着不稳定性，因为这部分收益暂时仅表现为债权，款项并没有百分之百的把握能收回，一旦债务人突然宣告破产，或被关、停、并、转，这部分收益无法收回，势必给企业造成严重亏损，已计算确定并转入分配环节的收益也因此而失去了准确性。
4、权责发生制收入确认导致企业三角债形成。一般情况下，企业是以债权人和债务人的双重身份出现的，这样企业相互拖欠货款，构成复杂的债务链，形成所谓的“三角债”，以至于企业成品资金无法转变为货币资金，严重阻碍流动资金周转。造成三角债的原因很多，税收方面的重要原因是企业增加赊购，可抵扣的进项税而增加现金净流入，反之，赊销数额大反而背上了沉重的财务负担—为应收账款提前交纳的税赋。因而，企业间的拖欠行为非但没有得到遏制，反而有所助长。
（三）处理好权责发生制收入确认与我国经济环境的矛盾
我国权责发生制的会计处理方法和税收规定，是基本上符合国际惯例的。但我们也看到我国企业的债务问题存在的环境与经济发达国家差距甚远。在商业信息十分活跃的经济发达国家，销售收款权通常是用有法律效用的商业票据或债权证书保证的，债权人很容易通过贴现或债权证书保证的，债权人很容易通过贴现或抵押等方式将应收款转化为现金。发达国家的商业法律相对完整，信息传递相对准确迅速，有专门的财务信息公司帮助债权人分析公司的财务状况，及时清理债务。在这样的经济环境中，应收款风险较小，而且多数账龄仅一两个月，因此可视同于已实现的销售收入，应该承担纳税义务。而我国社会主义经济体制还没有完全建立，约束企业经济行为的法制尚不健全，企业间交易行为很不规范,法院经济审判与律师事务所能力远远不能满足需要, 再加上索要债款及法律诉讼的成本较高等原因,因此我国应收账款成了一项风险很大的资产。尽管新会计制度中增加了坏账准备金，但应收款中隐含的坏账成分仍然相当高。而且从财政的角度看，长期下去 ，这样收取的财政收入不仅会严重影响企业持续经营的能力，而且可能导致政府部门错误估计形式，甚至引起宏观决策的失误。 （四）处理好权责发生制收入确认与企业净利计算关系
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