第4章 制造成本核算1-成本归集和分配 课件

第4章制造成本核算（上）——成本归集和成本分配115B.如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限,企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益,因为在这种情况下,该项差额相当于是对职工过去提供服务成本的一种补偿,不以职工的未来服务为前提,因此,应当立即确认为当期损益。企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利,与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来,后者属于货币性补贴,与其他货币性薪酬如工资一样,应当在职工提供服务的会计期间,按照企业各期预计补贴金额,确认企业应承担的薪酬义务,并根据受益对象计入相关资产的成本或当期损益。【例4-9】20×8年5月,乙公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售,该公司共有100名职工,其中80名为直接生产人员,20名为公司总部管理人员。乙公司拟向直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元,向职工出售的价格为每套80万元;拟向管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元,向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在20×8年度中陆续购买了公司出售的住房,售房协议规定,职工在取得住房后必须在公司服务15年。公司出售住房时应做如下账务处理:借：银行存款94000000长期待摊费用22000000贷：固定资产116000000出售住房后的每年,公司应当按照直线法在15年内摊销长期待摊费用,并做如下账务处理:借：生产成本1066667管理费用400000贷：应付职工薪酬——非货币性福利1466667借：应付职工薪酬——非货币性福利1466667贷:长期待摊费用14666673、解除劳动关系补偿(亦称辞退福利)(1)辞退福利的含义职工薪酬准则规定的辞退福利包括两方面的内容:一是在职工劳动合同尚未到期前,不论职工本人是否愿意,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前,为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿,职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利包括当公司控制权发生变动时,对辞退的管理层人员进行补偿的情况。辞退福利类似于根据《中华人民共和国劳动法》规定,为保障职工权益,企业与其职工提前解除劳动关系时应当给予的经济补偿,属于企业的法定义务。辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式,也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准,或者在职工不再为企业带来经济利益后,将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时,应当注意以下三个问题:1.辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前,企业根据法律与职工本人或职工代表(工会)签订的协议,或者基于商业惯例,承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿,引发补偿的事项是辞退,因此,企业应当在辞退时进行确认和计量。职工在正常退休时获得的养老金,是其与企业签订的劳动合同到期时,或者职工到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额,此种情况下给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身,因此,企业应当在职工提供服务的会计期间确认和计量。2.职工虽然没有与企业解除劳动合同,但未来不再为企业带来经济利益,企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿,比照辞退福利处理。3.无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后福利,不是辞退福利。有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿,在这种情况下,非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的补偿之间的差额,才属于职工薪酬准则所称的辞退福利。(2)辞退福利的确认职工薪酬准则规定,企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减116成本与管理会计而提出给予补偿的建议,同时满足下列条件的,应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债,同时计入当期管理费用:1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间。这里所称“正式的辞退计划或建议”应当经过董事会或类似权力机构的批准;“即将实施”是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕,但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的,视为符合辞退福利预计负债确认条件。2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议,则表明未来经济利益流出不是很可能,因而不符合负债的确认条件。由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益,因此,对于所有辞退福利,均应当于辞退计划满足职工薪酬准则预计负债确认条件的当期计入费用,不计入资产成本。在确认辞退福利时,需要注意以下两个方面:1.对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议,企业应当将整个计划看做是由一个个单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成,在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时,将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认,计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用,不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。2.对于企业实施的职工内部退休计划,由于这部分职工不再为企业带来经济利益,企业应当比照辞退福利处理。具体来说,在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时,按照内退计划规定,将自职工停止提供服务日至正常退休日之间期间、企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等,确认为预计负债,计入当期管理费用,不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。(3)辞退福利的计量企业应当根据职工薪酬准则和《企业会计准则第13号——或有事项》,严格按照辞退计划条款的规定,合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同:1.对于职工没有选择权的辞退计划,应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。2.对于自愿接受裁减的建议,因接受裁减的职工数量不确定,企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定,预计将会接受裁减建议的职工数量,根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬(预计负债)。3.实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划,企业应当选择恰当的折现率,以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额,该项金额与实际应支付的辞退福利款项之间的差额,作为未确认融资费用,在以后各期实际支付辞退福利款项时,计入财务费用。账务处理上,确认因辞退福利产生的预计负债时,借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目,贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目;各期支付辞退福利款项时,借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目,贷记“银行存款”科目;同时,借记“财务费用”科目,贷记“未确认融资费用”科目。【例4-10】丁公司为一家家用电器制造企业,20×8年9月,为了能够在下一年度顺利实施转产,丁公司管理层制定了一项辞退计划,计划规定,从20×9年1月1日起,企业将以职工自愿方式,辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划的详细内容,包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通,并达成一致意见,辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准,辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如下表4—1所示。丁公司20×9年辞退计划一览表表4一1金额单位:万元所属部门职位车间主任副主任辞退数量10工龄（年）1～1010～2020～301～10每人补偿1020308彩电车间第4章制造成本核算（上）——成本归集和成本分配117高级技工5010～2020～301～10182851525一般技工合计10016010～2020～3020×8年12月31日,企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如下表4—2所示。表4一2所属部门职位车间主任副主任辞退数量10工龄（年）1～1010～2020～3050彩电车间高级技工100一般技工合计1601～1010～2020～301～1010～2020～30接受数量52120105502010123金额单位:万元每人补偿额1020308182851525补偿金额5040301601801402503002501400按照《企业会计准则第13号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法,预计接受辞退的职工数量可以根据最可能发生的数量确定,也可以采用按照各种发生数量及其发生概率计算确定。根据上表,愿意接受辞退职工的最可能数量为123名,预计补偿总额为1400万元,则企业在20×8年(辞退计划是20×8年12月10日由董事会批准)应做如下账务处理:借:管理费用1400000贷:应付职工薪酬——辞退福利14000000以本例中彩电车间主任和副主任级别、工龄在1～lO年的职工为例,假定接受辞退的职工各种数量及发生概率如下表4一3所示。表4一3接受辞退的职工数量01234567910合计发生概率03%5%5 %%8%7%最佳估计数00.030.10.150.80.751.50.561.080.75.67由上述计算结果可知,彩电车间主任和副主任级别、工龄在1～10年的职工接受辞退计划的最佳估计数为5.67名,则应确认该职级的辞退福利金额应为56.7(5.67×10)万元,由于所有的辞退福利预计负债均应计入当期费用,因此,20×8年企业应做如下账务处理:118成本与管理会计借:管理费用贷:应付职工薪酬——辞退福利5670005670004、其他形式的职工薪酬除上述工资、五险一金、非货币性福利等常规薪酬外,实务中,企业还存在如下形式的职工薪酬:(1)带薪缺勤企业可能对各种原因产生的缺勤进行补偿,比如年休假、生病、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。根据带薪权利能否结转下期使用,带薪缺勤可以分为两类:1.累积带薪缺勤,是指权利可以结转下期的带薪缺勤,如果本期的权利没有用完,可以在未来期间使用。有些累积带薪缺勤在职工离开企业时,对未行使的权利有权获得现金支付(《国际会计准则第19号——雇员福利》将其称为既定累积带薪缺勤)。当职工提供了服务从而增加了其享有的未来带薪缺勤的权利时,企业就产生了一项义务,应当予以确认;职工累积未使用的权利在其离开企业时是否有权获得现金支付,不影响义务的确认,但影响计量的义务金额:如果职工在离开企业时不能获得现金支付,则企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额,作为累积带薪缺勤的预期费用计量,因为职工可能在使用累积非既定权利之前离开企业。如果职工在离开企业时能够获得现金支付,企业就应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。【例4-11】丁公司共有1000名职工,该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定,每个职工每年可享受5个工作日带薪病假,未使用的病假只能向后结转一个日历年度,超过1年未使用的权利作废,不能在职工离开公司时获得现金支付;职工休病假是以后进先出为基础,即首先从当年可享受的权利中扣除,再从上年结转的带薪病假余额中扣除;职工离开公司时,公司对职工未使用的累积带薪病假不支付现金。20×7年12月31日,每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。根据过去的经验并预期该经验将继续适用,丁公司预计20×8年有950名职工将享受不超过5天的带薪病假,剩余50名职工每人将平均享受6天半病假,假定这50名职工全部为总部各部门经理,该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。分析:丁公司在20×7年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的预期支付的追加金额,即相当于75天(50×l.5天)的病假工资22500(75×300)元,并做如下账务处理:借:管理费用22500贷:应付职工薪酬——累积带薪缺勤22500假定至20×8年l2月31日,上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假,并随同正常工资以银行存款支付。另有10名只享受了5天病假,由于该公司的带薪缺勤制度规定,未使用的权利只能结转一年,超过1年未使用的权利将作废。20×8年,丁公司应做如下账务处理:借:应付职工薪酬——累积带薪缺勤18000贷:银行存款18000借:应付职工薪酬——累积带薪缺勤4500贷:管理费用4500【例4-12】沿用例10-11资料,所不同的是,该公司的带薪缺勤制度规定,职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转,且可以于职工离开企业时以现金支付。丁公司1000名职工中,50名为总部各部门经理,100名为总部各部门职员,800名为直接生产工人,50名工人正在建造一幢自用办公楼分析:丁公司在20×7年1日应当预计由于职工累积未使用的带薪病假权利而导致的全部金额,即相当于2000天(1000×2天）的病假工资600000(2000×300)元,并做如下账务处理:借:管理费用9000O生产成本48000O在建工程30000贷:应付职工薪酬——累积带薪缺勤600000【例4-13】甲公司从20×7年1月1日起实积带薪缺勤制度,制度规定,该公司每名职工每年有权享受12第4章制造成本核算（上）——成本归集和成本分配119个工作日的带薪休假,休假权利可以向后结转2个日历年度。在2年末,公司将对职工未使用的带薪休假权利支付金。假定该公司每名职工平均每月工资2000元,每名职工每月工作日为20，每个工作日均工资为100元。以公司一名直接参与生产的职工为例。①假定20×7年1月,该名职工没有休假。公司应当在职工为其提供服务的当月,累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务,并做如下账务处理:借:生产成本2100贷:应付职工薪酬——工资2000——累积带薪缺勤100②假定20×7年2月,该名职工休了1天假。公司应当在职工为其提供服务的当月,累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务,反映职工使用累积权利的情况,并做如下账务处理:借:生产成本2100贷:应付职工薪酬——工资2000——累积带薪缺勤100借:应付职工薪酬——累积带薪缺勤100贷:生产成本100上述第1笔会计分录反映的是公司因职工提供服务而应付的工资和累积的带薪休假权利,第2笔分录反映的是该名职工使用上期累积的带薪休假权利。③假定第2年末(20×8年12月31日),该名职工有5个工作日未使用的带薪休假,公司以现金支付了未使用的带薪休假。借:应付职工薪酬——累积带薪缺勤500贷:现金5002.非累积带薪缺勤,是指权利不能结转下期的带薪缺勤,即如果当期权利没有行使完,就予以取消,并且职工在离开企业时对未使用的权利无权获得现金支付。根据我国《劳动法》规定,国家实行带薪年休假制度,劳动者在法定休假日和婚丧假期间以及依法参加社会活动期间,用人单位应当依法支付工资。因此,我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额,企业应当在职工缺勤时确认负债和相关资产成本或当期损益。实务中,我国企业一般是在缺勤期间计提应付工资时一并处理。(2)利润分享和奖金计划为了鼓励职工长期留在企业提供服务,有的企业可能制定利润分享和奖金计划,规定当职工在企业工作了特定年限后,能够享有按照企业净利润的一定比例计算的奖金,如果职工在企业工作到特定期末,其提供的服务就会增加企业应付职工薪酬金额,尽管企业没有支付这类奖金的法定义务,但是如果有支付此类奖金的惯例,或者说企业除了支付奖金外没有其他现实的选择,这样的计划就使企业产生了一项推定义务。当且仅当符合下列两个条件时,企业才应确认由利润分享和奖金计划所产生的应付职工薪酬义务:1.企业因过去事项现在负有作出支付的法定义务或推定义务;2.利润分享和奖金计划义务的金额能够可靠估计。属于以下三种情形之一的,视为义务金额能够可靠估计:(1)在财务报表批准报出之前企业已确定应支付的奖金金额。(2)该奖金计划的正式条款中包括确定奖金金额的公式。(3)过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。实务中,实行工效挂钩的企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的工资,类似于利润分享和奖金计划。但是,这类计划是按照企业实现净利润的一定比例确定享受的福利,与企业经营业绩挂钩,仍然是由于职工提供服务而产生的,不是由企业与其所有者之间的交易而产生,因此,企业应当将利润分享和奖金计划作为费用处理(或根据相关准则,作为资产成本的一部分),不能作为净利润的分配。【例4-14】乙公司实行按照净利润的一定比例向总部高级管理人员发放奖金制度,该制度规定,在实行利润分享型奖金制度的年度,管理人员只要在公司工作满一整年即可获得奖金。如果20×9年没有管理人员离开公司,企业应支付的奖金总额为当年净利润的5%,公司根据管理人员当年的流动率,预计奖金总额将减少到净利润的4%,公司当年净利润为1500万元。