第4章制造成本核算（上）——成本归集和成本分配95第4章制造成本核算（上）成本归集和成本分配COSTACCUMULATIONANDASSIGNMENT本章学习目标（1）按经济内容和经济用途对生产经营成本进行分类（2）描述产品制造成本核算的基本程序（3）对材料费用、职工薪酬和折旧等生产要素进行归集和分配（4）对辅助生产费用进行归集和分配（5）对制造费用进行归集和分配（6）将生产费用在产成品和在产品之间进行分配（7）对生产损失进行会计处理（8）对联产品和副产品进行会计处理96成本与管理会计4.1生产费用按经济内容和经济用途的分类
4．1．1
生产费用按经济内容的分类——费用要素
制造企业的生产经营过程，也是物化劳动（劳动对象和劳动手段）和活劳动的耗费过程，因而生产经营过程中发生的费用，按其经济内容分类，可划归为劳动对象方面的费用、劳动手段方面的费用和活劳动方面的费用三大类。这三类可以称七费用的三大要素。为了具体反映各种费用的构成和水平，还应在此基础上，将其进一步划分为以下九个费用要素。所谓费用要素，就是费用按经济内容的分类。在我国会计实务中，将制造业企业的费用要素分为以下几种：（1）外购材料。这是指企业为进行生产经营而耗用的一切由企业外部购人的原料及主要材料、半成品、辅助材料、包装物、修理用备件、低值易耗品等。（2）外购燃料。这是指企业为进行生产经营而耗用的由企业外部购进的各种燃料，包括固体燃料、液体燃料、气体燃料。外购燃料与外购材料从性质上看是相同的，可归为一类。但由于在许多企业，燃料是重要的能源，在成本中所占比重较大，故将其单独列为一类进行核算。（3）外购动力。这是指企业为进行生产经营而耗用的由企业外部购进的动力，如电力等。（4）职工薪酬。这是指企业应计入产品成本和期间费用的职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。（5）折旧费与摊销费。这是指企业按照一定的方法计算的固定资产折旧费，以及无形资产、递延资产的摊销费。（6）利息支出。这是指企业应计人财务费用的借人款项的利息支出减去存款利息收人后的净额。（7）税金。这是指应计入企业管理费用的各种税金，如房产税、车船使用税、土地使用税。印花税。（8）其他支出。这是指不属于以上各项费用要素的支出，如差旅费、租赁费、设计制图费、试验检验费等。4．1．2生产费用按经济内容的分类——成本项目
计入产品成本的生产费用在产品生产过程中的用途也不尽相同。有的直接用于产品生产，有的间接用于产品生产。因此，为具体反映计人产品成本的生产费用的各种用途，提供产品成本构成情况的资料，还应将其进一步划分为若干个项目，即产品生产成本项目。产品生产成本项目，简称产品成本项目或成本项目，就是生产费用按其经济用途分类核算的项目。工业企业一般应设置以下几个成本项目：（1）原材料，也称直接材料。指直接用于产品生产、构成产品实体的原料。主要材料以及有助于产品形成的辅助材料费用。（2）燃料及动力，也称直接燃料及动力。指直接用于产品生产的各种燃料和动力费用。（3）职工薪酬，也称直接人工。指直接参加产品生产的工人工资及其他报酬。（4）制造费用。指间接用于产品生产的各项费用，以及虽直接用于产品生产，但不便于直接计人产品成本，因而没有专设成本项目的费用（如机器设备的折旧费用）。制造费用包括企业内部生产单位（分厂、车间）的管理人员工资及福利费、固定资产折旧费、修理费、租赁费（不包括融资租赁费）、机物料消耗。低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、运输费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、季节性或修理期间的停工损失以及其他制造费用。企业可根据生产特点和管理要求对上述成本项目做适当调整。对于管理上需要单独反映、控制和考核的费用，以及产品成本中比重较大的费用，应专设成本项目；否则，为了简化核算，不必专设成本项目。例如，如果废品损失在产品成本中所占比重较大，在管理上需要对其进行重点控制和考核，则应单设“废品损失”成本项目。又如，如果工艺上耗用的燃料和动力不多，为了简化核算，可将其中的工艺用燃料费用并人“原材料”成本项目，将其中的工艺用动力费用并入“制造费用”成本项目。第4章制造成本核算（上）——成本归集和成本分配974．2产品生产（制造）成本核算的基本程序
4．2．1生产成本核算账户的设置
1．生产成本（在产品）为了核算产品成本，要设置“生产成本”一级账户。为了分别核算基本生产成本和辅助生产成本，还应在该一级账户下，分别设置“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个二级账户。企业根据需要，也可以将“生产成本”账户分设为“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个一级账户。本教材按分设“基本生产成本”和“辅助生产成本”两个一级账户进行阐述。（1）“基本生产成本”账户基本生产是指为完成企业主要生产目的而进行的商品产品生产。“基本生产成本”账户核算生产各种产成品、自制半成品、自制材料、自制工具、自制设备等所发生的各项费用。企业生产中发生的直接材料、直接工资等直接费用，直接计入该账户的借方及其有关明细账户；间接费用应先通过“制造费用”账户归集，月终按一定标准分配，计入该账户的借方及其有关明细账户。已完工并验收入库的产成品、自制半成品，应从“基本生产成本”账户的贷方转人员“库存商品”、“自制半成品”账户的借方。“基本生产成本”账户的月末余额，就是基本生产在产品的成本，也就是基本生产在产品占用的资金。该账户应按产品品种等成本计算对象分设基本生产成本明细账，也称产品成本计算单或产品成本明细账。账中应按成本项目分设专栏或专行，登记各该产品、各该成本项目的月初在产品成本、本月发生的生产费用、本月完工产品成本和月末在产品成本。其一般格式如表4—l所示。产品成本计算单车间：月日摘要产量（基本生产明细账）产品：成本项目直接材料月初在产品成本本月生产费用生产费用合计本月完工产品成本完工产品单位成本月末在产品成本直接人工制造费用成本合计（2）“辅助生产成本”账户辅助生产是指为基本生产服务而进行的产品生产和劳务供应。“辅助生产成本”账户核算为基本生产车间及其他部门提供产品、劳务所发生的各项费用。属于辅助生产的直接材料、直接工资应直接计入“辅助生产成本”账户及其有关明细账户；间接费用可以先通过“制造费用”账户归集，然后再分配转入“辅助生产成本”账户的借方，或者直接计入“辅助生产成本”账户的借方。月终，完工验收入库产品的成本或分配转出的劳务费用，计入“辅助生产成本”账户的贷方，并按各受益部门应负担的费用计人有关账户的借方。该账户月末一般没有余额，如果有余额，就是辅助生产在产品的成本，也就是辅助生产在产品占用的资金。该账户应按辅助生产车间和生产的产品、劳务分设辅助生产成本明细账。2．“制造费用”账户“制造费用”账户核算为企业生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。费用发生时，计人“制造费用”账户的借方及其有关明细账。月终根据企业成本核算办法的规定，按一定标准分配计人有关成本计算对象，从“制造费用”账户的贷方转入“基本生产成本”账户的借方及其有关明细账户。“制造费用”账户应按不同车间、部门设置明细账。除采用年度计划分配率和累计分配法分配制造费用外，该账户月末一般无余额。98成本与管理会计为了贯彻权责发生制原则，归集和分配待摊费用和预提费用，应该分别设立“待摊费用”和“预提费用”账户。为了核算期间费用，还可分别设立“管理费用”、“财务费用”和“营业费用”账户。企业若需单独核算废品损失和停工损失，还可增设“废品损失”和“停工损失”账户。有关这些账户的内容、结构和具体运用，将在以后逐一阐述。4.2.2成本流程
成本流程就是对生产过程中发生的各项要素费用，按经济用途归类计入产品成本的过程，也就是成本核算的一般程序。制造企业的生产特点各不相同，对成本核算和管理的要求也不尽相同，根据企业的具体情况，可以选用不同的产品成本计算方法。尽管产品成本计算方法不同，但存在着产品成本核算的一般程序。在生产过程中所发生的各种耗费，有的直接计入产品生产成本，有的要先进行归集，然后经过分配再计入产品成本。月终，对既有完工产品又有月末在产品的产品，需将计入该种产品的生产费用，在完工产品和在产品之间进行分配，计算出完工产品和月末在产品成本。完工产品要从生产过程转人成品仓库，经过销售，产品成本流转到主营业务成本账户，以计算销售损益。对于生产过程中所发生的要素费用，在发生时就能明确归属于某成本计算对象的，如直接材料、直接人工等，应直接计入“基本生产成本”账户及其所属的产品成本明细账；对不能直接计人某成本计算对象的间接费用，如基本生产车间和服务部门发生的费用，要另外设置“制造费用”、“辅助生产成本”等账户，按费用发生的地点和用途计人这些账户及其有关明细账。“制造费用”账户所归集的费用，经过分配计入“基本生产成本”账户及有关产品成本明细账内；服务部门所归集的费用，要按照受益部门（或产品）所耗用劳务的数量，在受益部门（或产品）之间进行分配，并计入有关总账和明细账户内。为了正确核算各月份的产品成本，根据权责发生制原则，有些费用支出应通过“待摊费用”、“预提费用”账户及其明细账户。如基本生产车间领用生产工具，采用分次摊销法，摊销时间在一年以内，要通过“待摊费用”账户逐渐摊人成本；又如基本生产车间的固定资产按计划要进行大修理，由于数额较大，在费用尚未发生前，应通过“预提费用”账户逐月预提进成本。为了对外报告目的而进行的存货计价和利润确定，成本核算系统必须计算产品生产（制造）成本，并进行直接材料、直接人工和各种制造费用的账务处理。产品成本核算具体来说包括以下步骤：（1）审核生产过程发生的费用，（2）生产要素费用的分配，（3）待摊费用和预提费用的分配，（4）辅助生产制造费用的分配，（5）辅助生产费用的分配，（6）基本生产制造费用的分配，（7）废品损失和停工损失的分配，（8）完工产品和月末在产品之间的费用分配，（9）期间费用的结转。第4章制造成本核算（上）——成本归集和成本分配991．根据原始凭证审核并记录生产过程发生的费用为了有效地控制和降低产品成本与期间费用，提高企业盈利水平．必须对费用加强事先和事中的审核和把关。审核把关的依据是国家有关的法规、制度以及企业有关计划、定额预算标准等。通过审核把关，确保企业成本账户所记载的各种费用发生的合法性、真实性和合理性，并且正确划分产品生产成本与期间费用。原始凭证包括：材料领料单、考勤记录、产量和工时记录、工资结算单、折旧计算表、水电费等费用账单等等。2．编制要素费用分配表，进行生产要素费用的分配外购材料、外购燃料、外购动力、工资和折旧费等项要素费用，需要首先按照经济用途进行分配。在分配中，属于期间费用的，应按营业费用、管理费用、财务费用各期间费用项目归集。在应计入产品成本的费用中，凡属单设成本项目的费用，如构成产品实体或有助于产品形成的原材料、产品生产耗用的外购燃料和动力、产品生产工人工资等费用，要按用途分配给基本生产各产品和辅助生产各产品（或劳务），并计入有关成本项目，直接按照各种产品的不同成本项目进行归集。对生产中产品所耗用的材料，可以根据领料凭证编制材料费用分配表，发生的人工费用，可根据产量通知单等产量工时记录凭证编制工资费用分配表等等。凡是能直接计入成本计算对象的费用，根据各要素费用分配表可直接计入“基本生产成本”、“辅助生产成本”账户及有关明细账户；不能直接计入成本计算对象的费用，先进行归集，计入“制造费用”账户及其有关明细账户。凡属未单设成本项目的费用，如折旧费、车间管理人员工资等，应先归集为不同生产车间或部门的制造费用，待制造费用归集完全后再将制造费用成本项目计入各种产品成本。还有一些属于应由本月及以后若干月份产品成本和期间费用共同负担的费用，如预付租金等，应按待摊费用进行归集。
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