现代公司治理机制下的内部控制制度 Internal Control System under the Modern
Corporate Governance
会计02乙班 02312209 张XX
一、引言
随着我国社会主义市场经济的不断发展,加强和完善企业内部控制已成为当前经济工作中的一项重要任务。可以说，一个有效的内部控制系统,如同完善的公司治理结构一样,是企业高效运营的基础。公司治理是为了保证企业科学决策而进行的制度安排与设计，这种制度安排与设计本身就是一个结构和机制的有机集合。内部控制作为这种制度安排与设计下的重要措施，是完善公司治理结构的具体规则和程序。因此根据公司治理结构的需要建立完善的内部控制系统必将促进企业的发展。
近年来发生的美国的安然、世通事件，我国银广厦、琼民源事件，受到了人们广泛的关注，2002年夏天美国国会通过《萨班斯-奥克利法案》的“404条款”要求公司的CEO和CFO就其内部控制系统进行报告，并在其提交给SEC的报表上签字保证。内部控制与公司治理在世界范围得到前所未有的高度重视。
本文基于公司治理和内部控制的重要性和它们之间的密切关系，把两者结合起来，从内部控制理论及发展入手，在研究其与公司治理关系的基础上分析现代企业治理机制下内部控制制度薄弱的原因，并对如何建立企业内部控制制度提出了几点思考。
二、内部控制的基本理论 （一）内部控制的原理—控制论
内部控制是在控制论的理论基础上建立起来的，具有科学的理论依据。在方法上，内部控制按控制论的方法进行。所谓控制论就是研究如何利用控制器，通过信息的变化和反馈作用，使系统能自动按照人们预定的程序进行，最终达到最优目标的学问。
1
具体来说，内部控制依据了自动控制理论，认为任何组织都是依靠因果关系链联结在一起的因素的集合，抛开各自的特性，都是具有同构性的，各元素间存在着耦合关系，都可以同生物的调节和技术设备的自动控制原理一样，进行系统的自检；依据调节和控制原理，在组织中，控制可以按照某项目标的要求，根据内部外部的变化不断进行调整随时克服各种不确定性，使之保持某种状态（张立辉，2006）。
（二）内部控制的概念及其演进
人类自从有了一定的群体活动，即有了一定意义上的控制。现代意义上内部控制是在长期的经营实践过程中，随着企业对内加强管理和对外满足社会需要而逐渐产生并发展起来的自我检查、自我制约和自我调整的系统。内部控制理论依次经历了以下六个发展阶段：
1.萌芽阶段—内部牵制
据史料稽考，早在公元前3600年前的美索不达文化时期，就已经出现了内部控制的初级形式—内部牵制的实践。20世纪初期，美国的一些企业逐渐摸索出一些组织、调节、制约和检查企业生产经营活动的方法，建立了“内部牵制制度”，内部控制的雏形出现了。内部牵制制度主要是源于这样的设想：二个或以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会很小，而且单独一个人或部门舞弊的可能性大于二个或以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能。
2.发展阶段（初期）—内部控制制度
20世纪40-70年代初，在内部牵制思想的基础上，产生了内部控制制度的概念。内部控制制度的形成，是传统的内部牵制思想与古典管理理论相结合的产物。20世纪50年代,世界市场竞争加剧，促使内部控制扩展到企业的各个领域，其内容日逐丰富。代表性的事件是美国注册会计师协会(AICPA)所属的审计程序委员会(CPA)发布了《独立审计人员评价内部控制的范围》，将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两部分，前者是指那些对会计记录和报表可靠性有直接影响的内部控制，比如货币资金控制、票据与记录控制、预算控制、资产接触与记录使用控制、销售与收款控制、购货与付款控制、成本费用控制等，也就是审计测试的相关科目。后者是与贯彻管理方针和提高经营效率有关的控制，比如人事管理、技术管理等。这一提法也是我们所熟知的内部控制制度“两分法”的由来。
3.发展阶段（中期）—内部控制结构
进入80年代以来，内部控制的理论研究又有了新的发展，其标志是美国注册会计
2
师协会于1988年5月发布的《审计准则公告第55号》。该公告以控制环境、会计制度、控制程序为要素的“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度”,由此内部控制跳出了“制度两分法”的圈子,开始向“结构分析法”演变,并把内部控制环境纳入内部控制的范畴。
4.成熟阶段—内部控制整体框架
1992年，由美国注册会计师协会(AICPA)、国际内部审计师协会(IIA)、财务经理协会(FEI)、美国会计学会(AAA)、管理会计协会(IMA)五大学会共同组成的Treadway委员会发布了内部控制综合框架报告。该报告指出“内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果及相关法律法规的遵循等目标而提供合理保证的一种过程”，并提出内部控制是由“控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督”五个要素组成。
5.突破阶段—内部控制自我评估论
20世纪末,随着企业外部竞争的加剧和企业内部管理的强化,在公司治理的推动下,内部控制系统评价上升到由管理人员和员工共同探讨提出最佳改进措施的“内部控制自我评估”。内部控制评估体现了该系统评价的崭新观念，是内部控制理论发展的新突破。
6.完善阶段—企业风险管理框架
2004年10月份，Treadway委员会在1992年报告的基础上，结合《萨班斯—奥克斯法案》的相关要求，发布了企业风险管理（ERM）框架。该框架对1992年提出的内部控制五要素进行了深化和拓展，将其演变为八个要素。将原有的“控制环境”扩展为“内部环境”，并且引进了风险偏好、风险容忍等概念，将原有的风险评估这一要素，发展为目标设定、事项识别、风险评估和风险反应四个要素。与此同时，ERM框架将内部控制目标中的“财务报告的可靠性”发展为“报告的可靠性”，该目标涵盖了企业的所有报告。除此之外，ERM框架提出了一类新的目标—战略目标。
内部控制概念的演进是随着企业内控实践经验的丰富而发展起来的，它的外延在不断扩大。从“内部控制结构”理论开始，内部控制就开始与公司治理相结合。ERM框架使董事会在企业风险管理中扮演更加重要的角色—负总体责任，并且要求其变得更加警惕。以前，当公司出现丑闻时，很多人问：“管理层怎么让这样的事情发生”？而现在，恐怕就要问：“董事会怎么让这样的事情发生”？同时在ERM框架中,内部审计人员在监督和评价成果方面承担更重要的责任,他们必须协助管理层和董事会监
3
督、评价、检查、报告。这就将内部控制与公司治理结合的更为紧密。
三、内部控制与公司治理的内在联系
内部控制和公司治理之间是相辅相承、互相促进、互相制约的关系。两者这种紧密的关系说明抛开公司治理来谈内部控制的建设是行不通的。公司治理是源头，内部控制是中间机制，两者是有交叉区域的。此交叉部分是监督、信息传递、责权分配，该交叉区域的大小由所有权结构和治理结构的特点决定, 所有权与经营权合一时, 治理结构与内部控制趋于合一；内部治理为主的公司, 股东和股东会、董事会是监控主体, 因而交叉区域较大；两权分离或者以外部治理为主的公司, 主要通过外部治理机制发挥作用, 经营者是控制主体, 因而交叉区域较小（程新生，2004）。安然事件后, 美国重视内部治理机制建立, 强化经营者的信息披露责任,《萨班斯—奥克斯利法案》的提出使公司治理与内部控制交叉区域扩大。
目前理论界对于两者之间的关系尚没有统一的观点。本文认为可以从以下三个角度来考察两者之间的关系。
（一）公司治理结构是内部控制的前提
建立内部控制，首先要考虑的是控制环境，它是整个内部控制系统的基石，支撑和决定着其他要素。法人治理结构不健全，公司必然缺乏一套有效的监督机制，使内部控制失效。法人治理结构完善，内部控制才能够行之有效。
（二）思想的同源性
现代企业制度的标志是产权结构上实现了所有权和经营权的分离，以及在此基础上产生的委托代理关系。在存在委托代理关系的前提下，公司治理和内部控制是决定公司经营效率和公司能否健康发展的关键要素，两者的思想是具有同源性的。委托代理关系可以划分为两个代理关系，第一层次所有者与经营者的代理关系：由于两权分离导致了人的有限理性、机会主义倾向和信息不对称等代理问题，公司治理就是解决这些问题的一种制度安排，最大限度的实现经营目标。第二层次是管理中上层和下层之间的代理关系：内部控制系统提供了一种监控和制约机制，以实现经营的效率和效果（黄晓波，2005）。
（三）管理监控系统和制度环境的关系
内部控制作为公司治理系统的制约机制，必须建立在整个公司治理环境中，并随着环境的变化而不断完善。在计划经济体制下，内部控制的目标在于保护会计信息的真实性和资产的完全性。而现代企业制度的公司治理机制下，公司作为自负盈亏的
4
经营主体，内部控制承接着管理监控的职责，其目的就必须拓展到保证公司政策的贯彻和公司管理目标的实现上。企业内部控制依赖于现有社会的政治、经济、文化、法律等因素，而公司治理结构正是这些宏观因素相互作用的产物(张金贵,2003)。企业内部控制内涵的变化与发展正是公司治理结构作用的结果。同样健全的内部控制机制也是正确处理企业的各利益相关者关系、完善公司治理结构、建立现代企业制度的重要保证。
从两者之间的关系可以得出：公司治理是内部控制的基础。从公司治理角度认识内部控制，是正确认识内部控制的本质、发挥内部控制作用的关键。
四、我国现有公司治理机制下内部控制制度薄弱的原因
在公司治理结构下，企业内部控制的构建应该考虑公司治理的要求。与发达国家相比，我国的公司治理尚处于初级阶段，存在以下几个方面的缺陷，妨碍了内部控制的运行。
（一）股权结构不合理。
股权结构是指公司的流通股、法人股、国家股占全部外发股数的比例及其相互关系,是企业组织形式的核心。我国上市公司绝大多数是由国有企业改制上市的,在企业层次上进行了法人化改革,国有企业改成公司,但并未触及国有资本出资主体的改革,国有资本的运作无人承担责任,这些公司的高级管理者大多数都是由政府或行政管理部门任命的,作为经营者他们受到诸多指标的约束,为了应付考核便采取造假的方法提升企业的业绩,以捞取个人的政治资本。据统计我国国有股、法人股占总股本的比例高达68.4 % ,流通股占总股本中的比例仅为31.6%（张金贵，2003）。换言之，即使能将上市公司的流通股全部买进，也不能取得该公司的控制权。在这种情况下股东往往凭借国有股和法人股的优势挺而走险,做出不利于公司长远发展而利于自身增长的短期行为。由此引发了股东权益意识的单薄。主要表现在：一是国有股权缺位，被授权者与授权者之间往往缺乏刚性的契约约束，所有者的代表被经营者同化，甚至成为所有者对立面。二是散户股东主要以二级市场的 “逐利”为主，对上市公司的经营管理的内部控制兴趣不足。当大股东侵犯中小股东的利益时，散户股东往往只能“用脚投票”，而不能“用手投票”（张宝贵，2003）。在这种缺乏股东监督的不成熟的股市的股东文化氛围下，内部控制更多地是依靠经营者的觉悟，而不是建立在制度安排的基础上。
（二）公司治理结构不完善，“内部人控制”现象突出。
5
现代公司治理机制下的内部控制制度
